DB

COUR DE CASSATION
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Audience publique du 15 décembre 2021

Rejet non spécialement motivé

M. GUÉRIN, conseiller doyen
faisant fonction de président

Décision n° 10728 F

Pourvoi n° V 19-22.059

R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________

DÉCISION DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 15 DÉCEMBRE 2021

Mme [P] [K], épouse [W], domiciliée [Adresse 9], a formé le pourvoi n° V 19-22.059 contre l’arrêt rendu le 1er juillet 2019 par la cour d’appel de Paris (pôle 5,chambre 10), dans le litige l’opposant :

1°/ au directeur régional des finances publiques d'[Localité 12], domicilié pôle fiscal parisien, pôle juridictionnel judiciaire, [Adresse 1],

2°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 3],

défendeurs à la cassation.

Le dossier a été communiqué au procureur général.

Sur le rapport de Mme Tostain, conseiller référendaire, les observations écrites de la SCP Buk Lament-Robillot, avocat de Mme [K], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'[Localité 12] et du directeur général des finances publiques, après débats en l’audience publique du 3 novembre 2021 où étaient présents M. Guérin, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Tostain, conseiller référendaire rapporteur, M. Ponsot, conseiller, Mme Gueguen, premier avocat général, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,

la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu la présente décision.

2. En application de l’article 1014, alinéa 1er, du code de procédure civile, il n’y a donc pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce pourvoi.

REJETTE le pourvoi ;

Condamne Mme [K], épouse [W] aux dépens ;

En application de l’article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par Mme [K], épouse [W] et la condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'[Localité 12] et au directeur général des finances publiques la somme globale de 3 000 euros ;

Ainsi décidé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quinze décembre deux mille vingt et un.

Moyens produits par la SCP Buk Lament-Robillot, avocat aux Conseils, pour Mme [K].

PREMIER MOYEN DE CASSATION

Mme [P] [W] fait grief à l’arrêt attaqué d’avoir confirmé le jugement entrepris en ce qu’il avait dit et jugé régulière et bien fondée la procédure de rectification, l’avait déboutée de sa demande de décharge des impositions et des intérêts de retard contestés et confirmé la décision de rejet du 27 mai 2015, et d’avoir rejeté toutes autres demandes ;

AUX MOTIFS PROPRES QU’en application en application de l’article L. 57, alinéa 1er, du livre des procédures fiscales, « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; que, selon les termes de l’article L. 17, alinéa 2, du même livre, l’administration est tenue d’apporter la preuve de l’insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations ; que Mme [W] prétend que la procédure de rectification de la valeur des biens hérités est irrégulière ; qu’elle soutient que l’administration ne justifie pas en quoi les termes de comparaison retenus étaient pertinents dans la mesure où ils n’étaient pas intrinsèquement similaires alors que selon les termes de l’article L. 57, alinéa 1er du livre des procédures fiscales, l’administration est tenue d’indiquer dans la proposition de rectification les éléments chiffrés, et les termes de comparaison, avec suffisamment de précision de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations ; que, suite à l’avis de la commission départementale de conciliation de Paris rendu le 26 mars 2013, seuls deux termes de comparaison ont été utilisés par l’administration alors qu’il convenait d’en présenter au moins trois ; mais que la proposition de rectification du 18 octobre 2011 est parfaitement conforme aux exigences légales ; que pour l’immeuble situé [Adresse 2]) ont été versés trois termes de comparaison portant sur des immeubles intrinsèquement similaires avec énumération de l’ensemble de leurs caractéristiques (date de mutation, références de publication de l’acte, situation de l’immeuble, composition et contenance, ancienneté, affectation, catégorie cadastrale, prix payé) ; que ces précisions se retrouvent également pour les trois termes de comparaison se rapportant au bien immobilier situé [Adresse 11] ; que Mme [W] a ainsi été parfaitement en mesure « de formuler ses observations » ; qu’ensuite la commission de conciliation a retenu deux termes de comparaison pour le bien situé [Adresse 2]) et trois pour le bien situé [Adresse 11] ; qu’après adoption de la méthode de comparaison et application d’un abattement de 30 % pour vétusté concernant le premier bien elle a proposé de chiffrer la valeur vénale de la moitié indivise à 715 417 euros pour le premier bien et à 834 653 euros pour le second bien, estimation acceptée par les services fiscaux ; que la procédure a ainsi été suivie de manière parfaitement régulière, les contestations soulevées n’étant pas fondées ;

ET AUX MOTIFS ADOPTES QU’au titre des éléments d’appréciation de la valeur des immeubles, la notification décrit en premier lieu chaque immeuble en précisant notamment son emplacement, sa composition, son ancienneté, son affectation, sa catégorie cadastrale, sa surface au sol, sa surface développée pondérée hors oeuvre ; qu’elle énumère en deuxième lieu trois ventes d’immeuble entier de rapport en précisant également pour chacune la date de la mutation, les références de publication de l’acte, la situation de l’immeuble, la composition et la contenance du bien, son ancienneté, son affectation, sa catégorie cadastrale, et le prix payé ; qu’elle indique en troisième lieu que, compte tenu de l’étroitesse du marché des immeubles de rapport, les immeubles choisis comme termes de comparaison sont les plus comparables ; qu’elle procède en quatrième lieu, à titre de recoupement, à une évaluation par le revenu ; que la proposition de rectification incriminée comporte ainsi toutes précisions utiles sur les raisons ayant permis à l’administration de considérer que les cessions citées concernaient des biens intrinsèquement similaires aux immeubles légués à [P] [W] née [K], et sur les critères adoptés pour parvenir à l’évaluation retenue pour ceux-ci, de façon à permettre à son destinataire de prendre son parti au vu de ses seules indications ;

1°) ALORS QUE la notification de redressement adressée au contribuable doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu’en se bornant à relever que pour l’immeuble situé [Adresse 2]) ont été versés trois termes de comparaison portant sur des immeubles intrinsèquement similaires avec énumération de l’ensemble de leurs caractéristiques (date de mutation, références de publication de l’acte, situation de l’immeuble, composition et contenance, ancienneté, affectation, catégorie cadastrale, prix payé) et que ces précisions se retrouvent également pour les trois termes de comparaison se rapportant au bien immobilier situé [Adresse 11], sans procéder, comme elle y était invitée, à un examen concret des termes de comparaison pour en apprécier la pertinence et établir le caractère intrinsèquement similaire des biens pris comme termes de comparaison dans les conditions usuelles sur le marché réel considéré, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard des articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;

2°) ALORS QUE l’avis de la commission départementale de conciliation doit être motivé de manière à permettre aux parties, à défaut d’accord, de poursuivre utilement leur discussion devant le juge au vu des éléments qu’elle a pris en considération ; qu’en se bornant à relever que la commission de conciliation a retenu deux termes de comparaison pour le bien situé [Adresse 2], sans rechercher, comme elle y était invitée, si l’avis de la commission départementale de conciliation était suffisamment motivé par la mention de deux termes de comparaison au lieu des trois termes de comparaison retenus par l’administration, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard de l’article R. 60-3 du livre des procédures fiscales.

SECOND MOYEN DE CASSATION

Mme [P] [W] fait grief à l’arrêt attaqué d’avoir confirmé le jugement entrepris en ce qu’il l’avait déboutée de sa demande de décharge des impositions et des intérêts de retard contestés, et confirmé la décision de rejet du 27 mai 2015, et d’avoir rejeté toutes autres demandes ;

AUX MOTIFS PROPRES QU’à titre subsidiaire, Mme [W] prétend que les valeurs vénales des immeubles dans la déclaration de legs enregistrée le 23 mai 2008 étaient justifiées, cela par application des méthodes d’évaluation par comparaison, par le revenu, ou par réajustement de la valeur vénale ; sur la méthode d’évaluation par comparaison, que Mme [W] demande de prendre en compte cinq correctifs se rapportant à la localisation des biens comparés, à la présence ou non d’ascenseur, à la présence de locaux commerciaux, à l’état d’entretien, et enfin la situation de tutelle de la défunte présentant un risque de conflit qui justifierait l’application d’une décote de 5 % sur la valeur de chacun des immeubles litigieux ; que, par de justes motifs que la cour adopte, les premiers juge ont procédé à un examen des termes de comparaison retenus par la commission de conciliation, se sont prononcés sur les correctifs invoqués par l’appelante et ont retenu les valeurs vénales proposées par ladite commission ; qu’il convient d’ajouter les éléments suivants : * sur la localisation: les références fournies par l’appelante (pièce n° 8) sont totalement inopérantes puisqu’elles ne concernent pas des ventes d’immeubles entiers ni des prix de surface pondérée hors oeuvre ; * sur la présence d’ascenseur : s’agissant de la [Adresse 2] , seul l’immeuble de comparaison situé au [Adresse 5] est doté d’un ascenseur. En toute hypothèse, l’immeuble a fait l’objet d’une décote de 30 % pour vétusté ; * présence de locaux commerciaux : Le prix de vente retenu pour les cinq termes de comparaison a nécessairement pris en compte le fait que les locaux disposent d’une partie commerciale. Appliquer un coefficient de diminution du prix de vente reviendrait à tenir compte deux fois de la présence de locaux commerciaux * l’état d’entretien : un taux de vétusté de 30 % a déjà été retenu pour l’immeuble de la [Adresse 2]. * Si la défunte se trouvait sous un régime de tutelle, cette circonstance n’affecte aucunement la valeur du bien qui, au jour du décès donc de la transmission, est libre d’occupation ; sur la méthode d’évaluation par le revenu, que Mme [W] prétend qu’il conviendrait d’appliquer un taux de capitalisation de 6,5 % pour tenir compte de la situation de certains locataires bénéficiant de baux sous le régime de la loi de 1948, et de l’état de vétusté du bien ; mais que les baux soumis à la loi de 1948 ne concernent aucun logement de la [Adresse 2] et deux logements sur [Adresse 6] ; qu’il convient d’appliquer un taux de capitalisation de 4,5 % dont le tribunal a justement déduit qu’il conduisait à des valorisations des immeubles supérieurs à ceux retenus par la commission de conciliation ; enfin, sur la méthode d’évaluation par réajustement d’une valeur antérieure, que Mme [W] prétend qu’il ressortirait de deux rapports d’experts des 11 janvier 2005, et 10 avril 2007, que les valeurs déterminées selon cette méthode seraient très proches des valeurs vénales déclarées ; mais que les services fiscaux relèvent justement que le premier rapport établi par M. [N] s’attache à la situation des biens au 1er janvier 2001 alors qu’il convient d’apprécier leur situation en avril 2007 ; que le second rapport également établi par M. [N] invoque des prix de vente pour des cessions non datées et retient un prix au mètre carré largement inférieur à ces prix de cession ; que les conclusions contenues dans ce rapport sont insusceptibles de remettre en cause les estimations auxquelles est parvenue la commission de conciliation ; qu’il se déduit de ce qui précède que le jugement déféré doit être confirmé en toutes ses dispositions ;

ET AUX MOTIFS ADOPTES QU’aux termes de l’article L. 17 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les droits d’enregistrement et la taxe de publicité foncière, l’administration des impôts peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations ; que la rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification prévue à l’article L. 55, l’administration étant tenue d’apporter la preuve de l’insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations ; que l’immeuble du [Adresse 2] ; qu’il a été construit en 1912 ; qu’il montre une façade en pierre ; qu’il est élevé sur caves et comprend un rez-de-chaussée, cinq étages carrés et un étage en retrait ; qu’il est classé en cinquième catégorie cadastrale « assez confortable » ; qu’il est destiné à la location ; qu’il a une emprise au sol de 203,10 mètres carrés ; que sa surface pondérée développée hors oeuvre a été ramenée après observations de la redevable à 1 442,01 mètres carrés ; qu’il se trouve dans le quartier du [13] ; qu’il est bien desservi par les transports en commun ; qu’il est près de la [Localité 14], proche des commerces ; que l’immeuble du [Adresse 11] ; qu’il a été construit en 1921 ; qu’il montre une façade en pierre ; qu’il est élevé sur caves et comprend un rez-de-chaussée, cinq étages carrés et un étage en retrait ; qu’il est classé en cinquième catégorie cadastrale « assez confortable » ; qu’il est destiné à la location ; qu’il a une emprise au sol de 221,50 mètres carrés ; que sa surface pondérée développée hors oeuvre a été ramenée après observations de la redevable à 1 572,65 mètres carrés ; qu’il se trouve dans le quartier du [13] ; qu’il est bien desservi par les transports en commun ; qu’il est près de la [Localité 14], proche des commerces ; que pour la perception des droits d’enregistrement, la valeur vénale réelle d’un immeuble ne peut être déterminée sans qu’il soit procédé à des comparaisons tirées de la cession de biens intrinsèquement similaires ; qu’à défaut de ventes d’immeubles de rapport identiques à proximité immédiate du bien à évaluer, la commission départementale de conciliation a retenu deux des trois termes de comparaison cités par l’administration et apparaissant de composition et de catégorie similaires au [Adresse 2] : – la vente, le 28 décembre 2006, d’un immeuble de rapport d’une surface pondérée développée hors oeuvre de 1000,98 mètres carrés, de sixième catégorie « ordinaire », sis au [Adresse 5], au prix de 1 730 euros le mètre carré pondéré ; – la vente, le 10 octobre 2006, d’un immeuble de rapport d’une surface pondérée développée hors oeuvre de 1124,15 mètres carrés, de cinquième catégorie « assez confortable », sis au [Adresse 4], au prix de 1 690 euros le mètre carré pondéré ; qu’à défaut de ventes d’immeubles de rapport identiques à proximité immédiate du bien à évaluer, la commission départementale de conciliation a retenu les trois termes de comparaison cités par l’administration et apparaissant de composition et de catégorie similaires au [Adresse 11] : – la vente, le 23 octobre 2006, d’un immeuble de rapport d’une surface pondérée développée hors oeuvre de 2 267 mètres carrés, de cinquième catégorie « assez confortable », sis au [Adresse 10], au prix de 1 720 euros le mètre carré pondéré ; – la vente, le 13 novembre 2006, d’un immeuble de rapport d’une surface pondérée développée hors oeuvre de 1 208,94 mètres carrés, de sixième catégorie « ordinaire », sis au [Adresse 8], au prix de 1 323 euros le mètre carré pondéré ; – la vente, le 22 novembre 2006, d’un immeuble de rapport d’une surface pondérée développée hors oeuvre de 1 656,40 mètres carrés, de sixième catégorie « ordinaire », sis au [Adresse 7], au prix de 1 509 euros le mètre carré pondéré ; que [P] [W] née [K] admet qu’à défaut de termes de comparaison identiques, il soit possible de tenir les ventes susdites à condition d’apporter des correctifs de manière à prendre en considération les différences importantes avec l’immeuble à évaluer au regard de l’arrondissement, de l’existence d’un ascenseur, de la présence de locaux commerciaux, de l’état d’entretien, et de la situation juridique du bien à évaluer ; en premier lieu, sur la situation en droit de l’immeuble, que la demanderesse expose que : – le de cujus a légué l’immeuble en cause à la contribuable et à sa soeur par testament du 15 janvier 1997 ; – par jugement en date du 27 juin 2000, [F] [U] veuve a été placée sous tutelle ; – seule la personne sous tutelle peut révoquer le testament fait avant l’ouverture de la tutelle ; mais la vente d’un immeuble est un acte de disposition qui ne peut être accompli au nom de l’incapable par le tuteur sans y être autorisé par le conseil de famille ; – ainsi, la libre disposition des biens appartenant à la personne protégée se trouve affectée par un risque de conflit entre le tuteur qui souhaite vendre un immeuble légué et l’incapable qui ne souhaite pas révoquer son legs ; – [P] [W] née [K] n’invoque pas la situation d’indivision née de la succession, mais une situation juridique qui peut affecter la valeur d’un bien immobilier, comme le ferait celle d’une location ; – l’incidence de cette situation peut être rapprochée de celle d’une clause d’agrément des cessionnaires sur la valeur de titres de société, laquelle justifie une décote de 10 % ; en l’espèce, une décote de 5 % peut être considérée comme une décote minimale ; que la tutelle sous laquelle se trouve le propriétaire du bien reçu par succession n’affecte pas la valeur de ce bien au jour de la transmission de celui-ci à ses héritiers ; en deuxième lieu, que la redevable relève une différence de prix relève une différence de prix moyen au mètre carré des appartements anciens de – 6,20 % pour les immeubles situés dans le dix-neuvième arrondissement, de + 4,59 % pour les immeubles situés dans le dixième arrondissement et de + 1,62 % pour ceux du dix-huitième arrondissement, par rapport au vingtième ; que l’administration lui oppose à raison que les écarts de prix ainsi relevés d’un arrondissement à l’autre ne se rapportent ni à des immeubles entiers, ni au mètre carré de surface pondérée développée hors oeuvre, mais à des appartements individuels et au mètre carré de surface utile, de sorte qu’ils n’apparaissent pas pertinents en l’espèce ; qu’en effet, les tableaux nos 1 et 3 produits en demande exposent les prix au mètre carré des appartements anciens dans plusieurs arrondissements, le tableau n° 2 n’étant que l’application aux immeubles en cause de la méthode d’évaluation prônée par le redevable ; en troisième lieu, que les immeubles à évaluer sont sans ascenseur, tandis que celui du [Adresse 5] en est équipé ; que la redevable, qui entend voir appliquer en conséquence une décote de 5 à 10 % pour les étages élevés non desservis par un ascenseur, prétend que les immeubles du [Adresse 10] en seraient également équipés, contrairement à ce qu’indique la proposition de rectification ; que la pièce n° 11 qu’elle invoque au soutien de son affirmation n’est que la fiche d’évaluation des immeubles bâtis publiée par l’administration, suivie de photographies de cages d’ascenseur non identifiées ; qu’il n’est ainsi pas démontré que les termes de comparaison diffèrent sur ce point de l’immeuble à évaluer ; en tout état de cause, qu’une telle décote est applicable à l’évaluation des appartements d’un immeuble collectif, dans le cas où chaque appartement appartient en pleine propriété à un propriétaire distinct ; qu’en revanche, les immeubles collectifs considérés en bloc, divisés en appartements mais appartenant à un même et seul propriétaire, doivent nécessairement faire l’objet d’une évaluation globale, soit par comparaison directe et en bloc, soit par comparaison au mètre carré de surface pondérée développée hors oeuvre de la construction, méthode appliquée en l’espèce par l’administration ; en quatrième lieu, qu’au regard de l’état d’entretien des immeubles, [P] [W] née [K] acquiesce à l’abattement de 30 % pour vétusté appliqué par la commission départementale de conciliation ; en dernier lieu, que la demanderesse précise, d’une part, que l’immeuble du [Adresse 2] offre une surface commerciale de l’ordre de 130 mètres carrés ; que, si l’immeuble du [Adresse 4] lui est similaire à cet égard, celui du [Adresse 5] ne dispose d’aucune surface commerciale, de sorte que son prix au mètre carré devrait être majoré de 5 % ; que [P] [W] née [K] précise, d’autre part, que l’immeuble du [Adresse 11] ne contient aucune surface commerciale, tandis que les termes de comparaison disposent de surfaces commerciales comprises entre 300et 421 mètres carrés, de sorte que leur prix au mètre carré devrait être minoré de 5 % ; que l’exigence de comparaison torées de la cession de biens intrinsèquement similaires n’implique pas que les biens ainsi pris en considération soient strictement identiques, dans le temps, dans l’environnement et dans l’emplacement, à ceux qui constituent l’objet du litige ; qu’aussi bien, il n’y a pas lieu en l’espèce, nonobstant les différences soulignées par la redevable, d’appliquer d’abattement supplémentaire à l’abattement pour vétusté, dès lors que les biens retenus comme termes de comparaison présentent une similitude avec les biens évalués ; que, du fait de leur destination et de leur composition, d’autres méthodes peuvent être utilisées pour l’estimation des immeubles de rapport, telle l’évaluation par le revenu, à titre de recoupement ; que cette méthode consiste à appliquer au revenu constaté un taux de capitalisation, qui ne peut qu’être tiré de l’observation du marché local ; que les revenus fonciers nets déclarés pour 2006 par [F] [U] veuve [K] s’élèvent à 93 423 euros au titre du [Adresse 2], et à 84 937 euros au titre du [Adresse 11] ; que l’administration y applique un coefficient de capitalisation de 4,5 %, correspondant au taux moyen de capitalisation des immeubles loués en habitation en région parisienne pour cette période ; qu’elle obtient pour le premier immeuble une valeur vénale de 2 076 067 euros, à rapprocher de la valeur par comparaison retenue après avis de la commission départementale de conciliation, à savoir 1 726 074 euros ; que, pour le second immeuble, elle obtient une valeur vénale de 1 887 489 euros, à rapprocher de la valeur par comparaison retenue après avis de la commission, à savoir 1 669 307 euros ; que la redevable entend pour sa part faire application d’un coefficient de capitalisation de 6,5 %, estimé à partir d’une fourchette de l’ordre de 4 à 6 % pour les immeubles récents à loyer libre en région parisienne, et d’une échelle variant de 2 à 12 % en région parisienne pour les loyers réglementés par la loi de 1948, au motif que certains de ses locataires bénéficient de ce régime ; que les baux soumis à la loi de 1948 et versés aux débats ne concernent pas le [Adresse 2], mais seulement deux des vingt-trois lots du [Adresse 11] ; qu’au surplus, le taux de capitalisation dépend de la catégorie dans laquelle sont classés les locaux d’habitation en application du décret du 10 décembre 1948 ; qu’il ne peut par ailleurs être fait application à ces immeubles bâtis en 1912 et en 1921 de taux de capitalisation constatés pour des immeubles récents ; que le taux de 6,5 % ne paraît pas justifié ; que l’évaluation faite par l’administration fiscale est régulière et bien fondée ; qu’il convient de confirmer sa décision de rejet du 27 mai 2015 ;

ALORS QUE les droits sur une indivision ont une valeur inférieure à la fraction qu’ils représentent sur la valeur totale du bien ; qu’en se bornant à diviser par deux la valeur des deux immeubles pour déterminer le montant des droits revenant à Mme [W] sans rechercher, comme elle y était invitée, si l’intervention du testament-partage en 1997 n’avait pas eu pour effet de conférer à l’indivision une origine testamentaire et non successorale, de sorte que l’indivision étant antérieure au décès de Mme [U] et qu’un abattement devait être appliqué sur le montant des droits indivis de Mme [W] sur les deux immeubles, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard de l’article L. 17 du livre des procédures fiscales, de l’article 666 du code général des impôts, ensemble l’article 1079 du code civil.