ARRET N°383

CL/KP

N° RG 22/01775 – N° Portalis DBV5-V-B7G-GSZ6

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C/

Etablissement Public DGFIP – DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE POITIERS

2ème Chambre Civile

ARRÊT DU 03 OCTOBRE 2023

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/01775 – N° Portalis DBV5-V-B7G-GSZ6

Décision déférée à la Cour : jugement du 03 juin 2022 rendu(e) par le Tribunal Judiciaire LA ROCHE SUR YON.

APPELANTS :

Madame [E] [R] épouse [D]

[Adresse 2]

[Localité 11]

Ayant pour avocat plaidant Me Claire COLINET de la SARL 3CR AVOCATS, avocat au barreau de LA ROCHE-SUR-YON

Madame [M] [R] épouse [U]

[Adresse 9]

[Localité 6]

Ayant pour avocat plaidant Me Claire COLINET de la SARL 3CR AVOCATS, avocat au barreau de LA ROCHE-SUR-YON

Monsieur [H] [R]

[Adresse 7]

[Localité 5]

Ayant pour avocat plaidant Me Claire COLINET de la SARL 3CR AVOCATS, avocat au barreau de LA ROCHE-SUR-YON

Madame [P] [X]

[Adresse 3]

[Localité 10]

Ayant pour avocat plaidant Me Claire COLINET de la SARL 3CR AVOCATS, avocat au barreau de LA ROCHE-SUR-YON

Madame [N] [X]

[Adresse 4]

[Localité 8]

Ayant pour avocat plaidant Me Claire COLINET de la SARL 3CR AVOCATS, avocat au barreau de LA ROCHE-SUR-YON.

INTIMEE :

Etablissement Public DGFIP – DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES L’administration des Finances Publiques, poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du- Rhône

[Adresse 12]

[Localité 1]

Ayant pour avocat plaidant Me Yann MICHOT de la SCP ERIC TAPON – YANN MICHOT, avocat au barreau de POITIERS

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 19 Juin 2023, en audience publique, devant la Cour composée de :

Monsieur Claude PASCOT, Président

Monsieur Fabrice VETU, Conseiller

Monsieur Cédric LECLER, Conseiller

qui en ont délibéré

GREFFIER, lors des débats : Madame Véronique DEDIEU,

MINISTERE PUBLIC :

Auquel l’affaire a été régulièrement communiquée.

ARRÊT :

– CONTRADICTOIRE

– Prononcé publiquement par mise à disposition au greffe de la Cour, les parties ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du Code de procédure civile,

– Signé par Monsieur Claude PASCOT, Président et par Madame Véronique DEDIEU, Greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

*****

Monsieur [I] [R] était gérant de la société civile immobilière Société de gestion [I] [R] (la société) dont le capital de 38 690 parts était détenu par :

– Monsieur [I] [R] : 25.100 parts en usufruit ;

– Madame [E] [R] : 3.397,5 parts en pleine propriété ;

– Madame [M] [R] épouse [U] : 3.397,5 parts en pleine propriété ;

– Monsieur [H] [R] : 3.397,5 parts en pleine propriété;

– Madame [P] [X] : 1.698,75 parts en pleine propriété;

– Madame [N] [X] : 1.698,75 parts en pleine propriété.

Le 3 décembre 2015, [I] [R] est décédé, laissant pour lui succéder Madame [E] [R], Madame [M] [R], Monsieur [H] [R], ainsi que ses deux petits enfants venant en représentation d'[K] [X], prédécédée, à savoir Madame [P] [X] et Madame [N] [X].

A cette date, son compte courant d’associé au sein de la société présentait un solde débiteur de 422.832 euros, somme que les héritiers ont déclarée au passif dans le cadre de l’imposition sur la fortune pour l’année 2025 et de la déclaration de succession.

La Direction générale des finances publiques (la Direction) a estimé que cette somme ne pouvait pas être déduite et a proposé à chacun des co-héritiers une rectification de l’impôt sur la fortune et des droits de succession.

Le 2 octobre 2019, un avis de mise en recouvrement a été émis pour un montant de 81 386 euros en principal et 8464 euros au titre des intérêts de retard.

Par décision du 16 décembre 2020, la Direction a fait partiellement droit aux demandes des héritiers et a fixé les sommes dues à 77 003 euros en principal et 8008 euros au titre des pénalités.

Le 17 février 2021, Madame [E] [R], Madame [M] [R], Monsieur [H] [R], Madame [P] [X] et Madame [N] [X] (les consorts [T]) ont assigné la Direction devant le tribunal judiciaire de La Roche sur Yon en contestation de l’imposition.

En dernier lieu, les consorts [T] ont demandé à être reçus dans leur demande de dégrèvement de l’intégralité des sommes notifiées et réclamées, soit 77 003 euros en principal et 8008 euros en intérêt de retard.

En dernier lieu, la Direction a sollicité le débouté des consorts [T] de leur demande.

Par jugement en date du 3 juin 2022, le tribunal judiciaire de La Roche sur Yon a :

– rejeté la réclamation des consorts [T] ;

– condamné les consorts [T] in solidum aux entiers dépens de l’instance.

Le 12 juillet 2022, les consorts [T] ont relevé appel de ce jugement, en intimant la Direction.

Le 17 avril 2023, les consorts [T], ont demandé d’infirmer le jugement déféré, et statuant à nouveau, de:

– prononcer le dégrèvement des sommes mises en recouvrement à l’encontre de l’indivision successorale [I] [R] s’élevant à 77 003 euros de droits et 8008 euros de pénalités soit un total de 85 011 euros répartis comme suit :

-17 002 euros pour Madame [E] [R] épouse [D] ;

-17 002 euros pour Madame [M] [R] épouse [U] ;

-17 002 euros pour Monsieur [H] [R] ;

– 8501,10 euros pour Madame [N] [X] ;

– 8501,10 euros pour Madame [P] [X] ;

– condamner la Direction à verser à l’indivision successorale [I] [R] la somme de 6000 euros au titre des frais irrépétibles des deux instances.

Le 17 mai 2023, la Direction a demandé de confirmer le jugement entrepris en ce qu’il a rejeté la réclamation des consorts [T], et condamner solidairement ces derniers à lui payer une somme de 3000 euros au titre des frais irrépétibles d’appel.

Conformément aux dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, la cour renvoie expressément aux dernières conclusions des parties déposées aux dates susdites pour plus ample exposé de leurs prétentions et moyens.

Le 22 mai 2023, a été rendue l’ordonnance de clôture de l’instruction de l’affaire.

MOTIVATION:

Sur l’opposabilité à l’administration de sa propre doctrine :

Selon l’article L. 80A du livre des procédures fiscales,

Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration.

Les consorts [T] s’appuient sur la doctrine administrative, réputant comme personnes interposées au sens des textes susdits, les père et mère, enfants et descendants légitimes ou non, l’époux de l’héritier, donataire ou légataire, et seulement en matière de mutation par décès entre époux, les enfants de l’époux survivant issus d’un autre mariage et les personnes dont l’époux gratifié est héritier présomptif.

Ils entendent en voir déduire que la doctrine administrative, qui n’indique pas qu’une personne morale peut avoir la qualité de personne interposée, doit être déclarée opposable à l’administration, lui interdisant, au cas d’espèce, tout rehaussement.

Ainsi, les appelants se bornent à faire état de la doctrine administrative qui répute personnes interposées les personnes physiques sus énumérés.

Mais à aucun moment, ils ne se prévalent d’une quelconque doctrine administrative excluant, par principe, qu’une personne morale puisse être considérée comme une personne interposée.

Ce moyen, dépourvu de fait, ne peut manifestement pas prospérer.

Sur la déductibilité de la dette :

Selon l’article 768 du code général des impôts, pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l’ouverture de la succession est dûment justifiée par tout mode de preuve compatible avec la procédure écrite.

En vertu de ce texte, les dettes d’origine non contractuelles sont déductibles.

Selon l’article 773 du même code, ne sont pas déductibles :

….

2) les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées. Sont réputés personnes interposées les personnes désignées dans l’article 911, dernier alinéa, du Code civil. Néanmoins, lorsque la dette a été consentie par un acte authentique ou par un acte sous seing privé ayant date certaine avant l’ouverture de la succession autrement que par le décès d’une des parties contractantes, les héritiers, donataires et légataires, et les personnes réputées interposées ont le droit de prouver la sincérité de cette dette et son existence au jour de l’ouverture de la succession.

Ce texte n’est applicable qu’aux dettes d’origine contractuelle (Cass. com., 17 mai 1989, Bull., IV, n°156).

Et les dettes d’origine contractuelle, prévues par ce texte, et néanmoins déductibles selon ce dernier, ne peuvent être prouvées que selon les formes qu’il prévoit (Cass. com., 10 juin 1997, n°95-14.453, Bull. IV, n°180).

Aux termes de l’article 885 D du code général des impôts, ces dispositions sont également applicables à l’impôt sur la fortune.

Selon l’article 911 du Code civil,

Toute libéralité au profit d’une personne physique d’une personne morale, frappée d’une incapacité de recevoir à titre gratuit, est nulle, qu’elle soit déguisée sous la forme d’un contrat onéreux ou faite sous le nom de personnes interposées, physiques ou morales. Sont présumées personnes interposées, jusqu’à preuve contraire, les pères et mère, les enfants et descendants, ainsi que l’époux de la personne incapable.

Selon les appelants, il ressort de ces textes que seule une personne physique peut être réputée personne interposée, et que lorsqu’une dette est consentie envers une personne morale, elle n’entrerait pas dans le champ d’application du premier de ces textes.

Ils entendent en voir conclure que la dette du défunt au titre de son compte courant débiteur, qui a été consentie à l’égard de la société (et non pas à l’égard des associés, sauf à dénier toute existence à cette personne morale), ne pourrait se voir opposer l’exclusion de sa déductibilité prévue par le premier de ces textes.

Ils déplorent la confusion faite par l’administration et le premier juge entre la notion de trésorerie et celle de résultat comptable distribuable, alors que l’ensemble des associés a perçu le résultat de la société, notamment par une écriture créditant leurs comptes courants.

Il est constant qu’au jour du décès de [I] [R], son compte courant d’associé au sein de la société était débiteur de 422 832 euros, et cette somme a été déclarée au passif par ses héritiers dans le cadre de l’imposition sur la fortune pour l’année 2015 et de la déclaration de succession.

L’existence de ce solde débiteur figure dans la comptabilité de la société, dont l’administration n’a pas critiqué la régularité.

Contrairement aux affirmations des appelants, si les textes susdits, de même que la doctrine de l’administration, instituent une présomption simple d’interposition à l’égard des personnes qu’ils énumèrent, ils ne prohibent pas que soit retenue comme interposée une autre personne, y compris une personne morale, ne figurant pas dans cette énumération.

Car il est également constant que l’ensemble des associés de la société, hormis son défunt gérant, sont tous les héritiers de ce dernier.

Et il ressort du rapport d’activité de la société, approuvé par les associés selon assemblées générales des 4 juin 2015 et 27 juin 2015, ayant notamment pour objet la reddition des comptes annuels et la répartition des bénéfices entre associés, et des procès-verbaux y afférents, paraphés par tous les associés, que son gérant [I] [R] y avait déclaré « au 31 décembre 2014, le compte-courant de votre gérant est débiteur de la somme de 422’832,51 € due à l’utilisation de cette trésorerie pour des placements financiers personnels et se reconnaît redevable de ce montant envers les associés ».

Or, l’article 15 des statuts de la société exige une décision collective des associés pour toute décision excédant les pouvoirs reconnus au gérant.

Et les articles 19 et 20 des statuts prévoient une reddition annuelle des comptes aux associés, ainsi que les modalités d’affectation et de répartition des bénéfices entre eux.

Il s’ensuit ainsi que les associés ne pouvaient pas ignorer la destination des fonds ayant creusé le solde débiteur du compte courant d’associé du gérant.

Bien plus, ces éléments font ressortir que les associés avaient nécessairement consenti à l’utilisation, par le gérant, des fonds ainsi empruntés, dans un but exclusivement personnel à celui-ci, étranger à l’intérêt social, tandis qu’eux-mêmes n’en avaient pas touché les fruits, alors que cette opération ne constituait pas un acte de gestion courante de la société, étant rappelé que les associés sont tous les héritiers présomptifs du gérant, de telle sorte que la contrepartie des fonds ainsi empruntés se retrouvait dans l’actif successoral.

Et la circonstance que les associés, héritiers, aient nonobstant perçu des bénéfices de la société, n’est pas de nature à infléchir cette analyse.

Il y aura ainsi lieu de conclure que la société doit être considérée comme une personne interposée au sens des textes susdits, par l’entremise de laquelle [I] [R] a ainsi consenti à ses héritiers qui l’ont acceptée une dette d’origine contractuelle.

Enfin, la dette contractuelle ainsi consentie, ne résultant ni d’un acte authentique, ni d’un acte sous seing privé ayant date certaine avant l’ouverture de la succession autrement que par le décès d’une des parties contractantes, ne répond pas aux formes exigées par l’article 773 2° du code général des impôts, seules susceptibles d’en permettre nonobstant la déductibilité.

C’est dès lors à bon droit que l’administration a refusé que soit déduite de l’actif successoral la dette susdite, et a procédé au redressement subséquent, tant s’agissant des droits de succession que de l’imposition sur la fortune.

Sur la nécessité de mise en oeuvre de la procédure de répression de l’abus de droit:

Selon l’article L. 55 du livre des procédures fiscales,

Lorsque l’administration constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts, les rectifications correspondantes sont effectuées suivants la procédure de rectification contradictoire.

Selon l’article L. 64 du même code, ne peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses, limitativement énumérées par ce texte; l’administration est en droit de restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse; en cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit; l’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité dont les avis feront l’objet d’un rapport; si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement.

Cette procédure permet à l’administration d’opérer des redressements et impositions, en écartant comme lui étant inopposable un acte dont se prévaut le contribuable dans des cas où il a été fait application des textes fiscaux en vigueur, mais à des fins étrangères à l’esprit de la loi.

Mais lorsque l’administration notifie des rectifications relevant par nature de l’abus de droit, quand bien même sa proposition de rectification ne vise pas le texte y afférent, elle est tenue d’observer la procédure y afférente, offrant des garanties spécifiques au contribuable, ce à défaut de quoi le redressement notifié encourt l’annulation.

La procédure de répression des abus de droit s’applique lorsque l’acte en cause qui donne ouverture à des droits d’enregistrement moins élevés soit est fictif, soit obéit à des préoccupations fiscales constituant la justification exclusive de l’opération.

Les consorts [T] soutiennent que l’administration fiscale a nécessairement invoqué la notion d’abus de droit lors de la procédure de redressement, de telle sorte que celle-ci aurait dû observer les formalités propres à cette procédure, notamment s’agissant de leur information sur leur possibilité de saisir le comité de l’abus du droit fiscal.

A défaut d’une telle observation, ils en concluent que la procédure de rectification est irrégulière, et prive ainsi de base légale les rappels de droits d’enregistrement.

Mais il ressort des développements figurant plus haut que le solde débiteur de compte courant en litige ne présente aucun caractère dissimulé et fictif.

Alors que ce dernier a pour contrepartie la réalisation d’investissements personnels du de cujus, il n’est pas démontré que celui-ci aurait répondu à des préoccupations exclusivement fiscales.

Dès lors, l’administration s’est bornée à déterminer l’exacte assiette des droits, sans invoquer ou démontrer une quelconque simulation, dissimulation ou insincérité du solde débiteur de compte courant d’associé en litige, pour entendre seulement tirer toutes les conséquences de droit de la situation de fait qu’elle avait constaté.

Ainsi, l’administration n’était pas tenue de mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit.

Ce moyen, dépourvu de fait, ne peut manifestement pas prospérer.

A l’issue de cette analyse, il y aura lieu de rejeter le recours des consorts [T] à l’encontre de la décision de la Direction, et le jugement sera confirmé de ce chef.

* * * * *

Le jugement sera confirmé en ce qu’il a condamné in solidum les consorts [T] aux dépens de première instance.

Les consorts [T] seront déboutés de leur demande au titre des frais irrépétibles d’appel, et seront condamnés in solidum aux entiers dépens d’appel et à payer à la Direction la somme de 3000 euros au titre des frais irrépétibles d’appel.

PAR CES MOTIFS:

La cour,

statuant publiquement, contradictoirement et après en avoir délibéré conformément à la loi,

Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant :

Déboute Madame [E] [R], Madame [M] [R], Monsieur [H] [R], Madame [P] [X] et Madame [N] [X] de leur demande au titre des frais irrépétibles d’appel ;

Condamne in solidum Madame [E] [R], Madame [M] [R], Monsieur [H] [R], Madame [P] [X] et Madame [N] [X] aux entiers dépens d’appel et à payer à la Direction régionale des finances publiques Provence Alpes Côte d’Azur Bouches du Rhône la somme de 3000 euros au titre des frais irrépétibles d’appel.

LE GREFFIER, LE PRÉSIDENT,