D’ANGERS

CHAMBRE A – CIVILE

LE/LL

ARRET N°

AFFAIRE N° RG 20/01328 – N° Portalis DBVP-V-B7E-EWXK

Jugement du 03 mars 2020

TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP du MANS

n° d’inscription au RG de première instance : 18/01156

ARRET DU 17 SEPTEMBRE 2024

APPELANTE :

S.A.S. FINANCIERE DE [Localité 3] – FIDOM

[Adresse 6]

[Localité 3]

Représentée par Me Claire EON de la SCP AVOCATS CONSEILS ASSOCIES BERTON-COUVREUX-EON-GRATON, avocat postulant au barreau d’ANGERS, et par Me Etienne GUTTON, avocat plaidant au barreau de Nancy

INTIMEES :

S.C.P. [G]-[W]-[E] prise en la personne de ses liquidateurs amiables domiciliés en cette qualité audit siège

[Adresse 2]

[Localité 5]

Société MUTUELLES [Localité 4] IARD prise en la personne de son représentant légal domicilié en cette qualité audit siège

[Adresse 1]

[Localité 4]

Toutes deux représentées par Me Thierry BOISNARD de la SELARL LEXCAP, avocat postulant au barreau d’ANGERS et par Me Carl WALLART, avocat plaidant au barreau d’Amiens

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue publiquement, à l’audience du 14 mai 2024 à 14 H 00, Mme ELYAHYIOUI, vice-présidente placée ayant été préalablement entendue en son rapport, devant la cour composée de :

Madame MULLER, conseillère faisant fonction de présidente

Madame GANDAIS, conseillère

Madame ELYAHYIOUI, vice-présidente placée

qui en ont délibéré

Greffier : Monsieur DA CUNHA

ARRET : contradictoire

Prononcé publiquement le 17 septembre 2024 par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions de l’article 450 du code de procédure civile ;

Signé par Catherine MULLER, conseillère faisant fonction de présidente et par Tony DA CUNHA, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

FAITS ET PROCÉDURE

La SAS Financière de [Localité 3] – Fidom (la SAS) a été constituée le 19 décembre 2006 avec une activité dite de holding.

Le 19 janvier 2007, elle a acquis la totalité des titres de la société Dom Dis, elle-même société holding, qui détenait les titres de la société [Localité 3] Distribution, exploitant à [Localité 7], un hypermarché sous l’enseigne « E. Leclerc ».

Le 20 septembre 2007, la SAS a absorbé la société Dom Dis, dont elle détenait déjà tous les titres, avec effet rétroactif au 1er février 2007.

Les actes liés à ces opérations ont été rédigés par la SCP [G] [W] [E] (la SCP), avocats à Amiens.

Courant 2016, la SAS a fait l’objet d’une procédure de vérification de comptabilité portant sur les exercices 2013 à 2016 en suite de laquelle, l’administration fiscale a considéré qu’à défaut pour la société d’avoir demandé, lors de la fusion-absorption, l’agrément prévu par les dispositions combinées des articles 209 II et 1649 nonies du Code général des impôts, elle ne pouvait imputer sur ses bénéfices imposables les déficits fiscaux accumulés par la société Dom Dis au 31 janvier 2007 et s’élevant à 5.555.042 euros.

L’administration a ainsi mis en recouvrement un rappel d’impôts sur les sociétés de 976.658 euros augmenté des pénalités et intérêts de retard.

Par exploits des 5 février et 6 avril 2018, la SAS a fait assigner en responsabilité, la SCP, pour manquement à son devoir de conseil ainsi que son assureur, la SA MMA IARD.

Suivant jugement contradictoire du 3 mars 2020, le tribunal judiciaire du Mans a débouté la SAS, l’a condamnée aux dépens recouvrés conformément aux dispositions de l’article 699 du Code de procédure civile et a débouté la SCP ainsi que son assureur de leur demande reconventionnelle en paiement d’une indemnité en vertu de l’article 700 du Code de procédure civile.

Par déclaration déposée au greffe le 5 octobre 2020, la SAS Financière de [Localité 3] – Fidom a interjeté appel de ce jugement en ce qu’il l’a déboutée de ses demandes et condamnée aux dépens, intimant la SCP [G] [W] [E], société en liquidation amiable, prise en la personne de ses liquidateurs amiables, ainsi que l’assureur de celle-ci.

L’ordonnance de clôture a été prononcée le 10 avril 2024 et l’audience de plaidoirie fixée au 14 mai de la même année conformément aux prévisions d’un avis du 22 février 2024.

PRÉTENTIONS DES PARTIES

Aux termes de ses dernières écritures déposées le 17 février 2022 et au visa des articles 1147 et suivants du Code civil, en leurs anciennes rédactions, ainsi que de l’article L124-3 du Code des assurances, la SAS Financière de [Localité 3] – Fidom demande à la présente juridiction de :

– réformer en toutes ses dispositions le jugement rendu le 3 mars 2020 par le tribunal judiciaire du Mans,

– dire et juger que la SCP a engagé sa responsabilité civile professionnelle lors de l’opération de fusion absorption de la société Dom Dis en :

* ne l’informant pas de la perte des déficits reportables de la société Dom Dis à défaut de demande d’agrément dans le cadre des dispositions de l’article 209 II du Code général des impôts,

* ne l’informant pas de la position de l’administration fiscale quant à l’application de ce texte aux sociétés holdings,

* ne l’informant pas des fortes critiques de la doctrine quant à cette position de refus de l’administration fiscale,

* ne l’informant pas de l’absence de jurisprudence rendue en 2007 sur ce sujet,

* ne la conseillant pas soit sur une modification des modalités de réalisation de l’opération permettant de ne pas perdre les déficits reportables soit sur une demande d’agrément dans le cadre des dispositions de l’article 209 II du CGI, le cas échéant suivie d’une procédure judiciaire en cas de refus,

– constater que le manquement à ses obligations d’information et de conseil a entraîné pour elle un préjudice principal d’un montant de 1.851.680 euros en termes d’impôt sur les sociétés et de 63.987 euros en termes d’intérêts de retard, soit un total de 1.915.667 euros,

– condamner en conséquence solidairement la SCP et son assureur à lui verser la somme de 1.915.667 euros à titre de dommages et intérêts,

– condamner solidairement la SCP et son assureur à lui verser des dommages intérêts calculés au taux de 3% par an, à compter de la date du paiement du redressement fiscal et du versement de l’impôt sur les sociétés des exercices postérieurs, jusqu’à la date de leur indemnisation par les défenderesses, en réparation du préjudice financier,

– condamner solidairement la SCP et son assureur à lui verser la somme de 5.980 euros à titre d’indemnisation des honoraires de conseils engagés dans le cadre du contrôle fiscal,

– subsidiairement, si son préjudice devait être qualifié de perte de chance, évaluer cette perte à 80% au moins du montant des déficits reportables perdus et de la majoration notifiée par l’administration fiscale dans le cadre de son redressement, soit 1.532.533 euros,

– condamner solidairement la SCP et son assureur à lui verser la somme de 15.000 euros au titre de l’article 700 du Code de procédure civile outre les entiers dépens, dont distraction à Me Hélène Chauveau.

Aux termes de leurs dernières écritures déposées le 2 avril 2021 et au visa de l’article 209 II du Code général des impôts ainsi que de l’état du droit positif et de la jurisprudence en 2007, la SCP [G] [W] [E] prise en la personne de ses liquidateurs amiables ainsi que la SA MMA IARD demandent à la présente juridiction de :

– faire droit à l’ensemble de leurs demandes, fins et conclusions,

– confirmer en l’ensemble de ses dispositions la décision rendue par le tribunal judiciaire du Mans le 3 mars 2020 et débouter la SAS de l’intégralité de ses demandes,

– dire et juger que la SCP n’a commis aucune faute de nature contractuelle permettant de voir engager sa responsabilité civile professionnelle,

A titre subsidiaire :

– dire et juger que la SAS se montre incapable de rapporter la preuve qu’elle remplissait les conditions de l’article 209 II du Code général des impôts pour obtenir un agrément fiscal,

– débouter la SAS de l’ensemble de ses droits, fins et prétentions, (sic)

– la condamner à payer à la SCP la somme de 10.000 euros au titre de l’article 700 du Code de procédure civile,

– condamner la SAS au paiement des entiers frais et dépens de l’instance.

Pour un plus ample exposé des prétentions et moyens des parties, il est renvoyé, en application des dispositions des articles 455 et 494 du Code de procédure civile, aux dernières conclusions ci-dessus mentionnées.

Sur les demandes principales :

En droit, l’article 1147 du Code civil applicable au présent litige dispose que : ‘Le débiteur est condamné, s’il y a lieu, au paiement de dommages et intérêts, soit à raison de l’inexécution de l’obligation, soit à raison du retard dans l’exécution, toutes les fois qu’il ne justifie pas que l’inexécution provient d’une cause étrangère qui ne peut lui être imputée, encore qu’il n’y ait aucune mauvaise foi de sa part’.

Par ailleurs, l’article 209 II du Code général des impôts également en sa version applicable prévoyait que : ‘En cas de fusion ou opération assimilée placée sous le régime de l’article 210 A, les déficits antérieurs et la fraction d’intérêts mentionnée au sixième alinéa du 1 du II de l’article 212 non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse sont transférés, sous réserve d’un agrément délivré dans les conditions prévues à l’article 1649 nonies, à la ou aux sociétés bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou leurs bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues respectivement au troisième alinéa du I et au sixième alinéa du 1 du II de l’article 212.

En cas de scission ou d’apport partiel d’actif, les déficits transférés sont ceux afférents à la branche d’activité apportée.

L’agrément est délivré lorsque :

a. L’opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;

b. L’activité à l’origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est demandé est poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant un délai minimum de trois ans’.

Le premier juge a rappelé qu’en réponse à une question posée par un sénateur faisant état d’une situation exactement similaire au cas d’espèce, le ministre de l’économie et des finances a répondu (JO Sénat 30 mai 2005), que la détention de titres ne correspondait pas à une activité au sens de l’article 209 II du Code général des impôts de sorte que les déficits de la société absorbée ne pouvaient être transférés à la société absorbante en application de cet article. La juridiction a également observé que la demanderesse n’établissait pas qu’au cours des années 2006 et/ou 2007, un tel agrément ait été accordé par l’administration fiscale dans des situations similaires à la sienne, pas plus que la jurisprudence ne s’était prononcée à ce titre. Ainsi il a été relevé que ce n’est qu’en suite de décisions du Conseil d’Etat du 19 septembre 2014, que la jurisprudence a cessé de suivre le positionnement de l’administration. Ainsi, il a été considéré qu’au jour de l’absorption litigieuse, la SCP avait uniquement connaissance de la réponse ministérielle de 2005 et ne pouvait s’appuyer sur aucune décision de quelque juridiction que ce soit pour anticiper le positionnement ultérieur du Conseil d’Etat. Enfin, il a été souligné que la seule production de deux articles de doctrine, critiques à l’égard du positionnement administratif, rédigés pour l’un par un auteur non identifié et pour l’autre par une personne ne disposant d’aucune notoriété avérée, ne permettait aucunement d’anticiper en 2007, l’évolution de la jurisprudence intervenue en 2014. Dans ces conditions il a été considéré que le manquement au devoir de conseil n’était pas établi et les demandes indemnitaires ont été rejetées.

Aux termes de ses dernières écritures, l’appelante indique que la société absorbée et sa filiale formaient antérieurement au 1er février 2007, un groupe fiscalement intégré, de sorte que l’impôt sur les sociétés dû était payé par la seule société mère au regard du bénéfice net de l’ensemble du groupe. Elle affirme donc que ‘lorsque le groupe constate un résultat d’ensemble déficitaire, ce déficit est reportable sur les bénéfices d’ensemble du groupe des exercices ultérieurs, sans limitation dans le temps’ de sorte qu’en sa qualité de société mère, elle disposait au 31 janvier 2007 d’un déficit reportable de plus de 5.555.000 euros. Elle en déduit que dans le cadre de la fusion absorption les déficits existants étaient transférables dans les conditions de l’article 209 II du Code général des impôts. L’appelante précise que faute de demande d’agrément, elle a par la suite fait l’objet d’un redressement qu’elle a vainement contesté faisant notamment valoir qu’elle remplissait par ailleurs l’ensemble des conditions d’obtention de l’agrément ‘savoir :

– l’opération était justifiée du point de vue économique ;

– l’opération obéissait à des motivations principales autres que fiscales ;

– l’activité à l’origine des déficits dont le transfert a été demandé, a été poursuivie par la société bénéficiaire des apports pendant un délai minimum de 3 ans, condition de délai qui était remplie depuis le 1er février 2010″. Cependant les montants redressés ont été mis en recouvrement, l’agrément ne pouvant être accordé a posteriori, de sorte qu’elle a procédé au paiement de la somme de 1.040.645 euros.

Elle considère donc que l’absence de demande d’agrément constitue un manquement de la SCP engageant sa responsabilité étant souligné que l’article 7.2 du RIN précise que ‘l’avocat rédacteur d’un acte juridique assure la validité et la pleine efficacité de l’acte selon les prévisions des parties (…) Sauf s’il en est déchargé par les parties, il est tenu de procéder aux formalités légales ou réglementaires requises par l’acte qu’il rédige’ ces obligations étant reprises au décret n°2005-790 du 12 juillet 2005. A tout le moins elle précise que la SCP se devait de lui conseiller de procéder à la demande d’agrément en application des dispositions combinées des articles 209 II et 1649 nonies du Code général des impôts.

En réponse aux arguments qui lui sont opposés et portant sur le positionnement tant de l’administration que de la jurisprudence à la date de la fusion, l’appelante soutient que ‘l’état du droit en 2007 n’excluait aucunement l’application de l’article 209 lI du CGI à l’opération de fusion litigieuse’ et qu’au contraire des affirmations des intimées, ‘il existait en réalité à l’époque des faits une seule position exprimée déniant aux holdings le bénéfice de l’article 209 Il du CGI, celle du Ministère de l’Economie et des Finances, par sa réponse au Sénat publiée le 30 mars 2006, invoquée par les défenderesses’ (qui au demeurant ne s’impose pas aux contribuables). Elle précise qu’aucune décision de justice n’avait été prononcée en 2007, déniant le bénéfice de l’article 209 II aux holdings, les éléments invoqués par la SCP et son assureur portent notamment sur des textes fiscaux imposant l’existence d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, ce qui ne recouvre pas les éléments visés par l’article objet du présent litige (activité sans plus ample restriction). En outre s’agissant de la décision de la CJCE invoquée par ses contradictrices, la SAS souligne que cette juridiction a uniquement indiqué que les holdings n’avaient pas d »activités économiques, comprises comme ‘toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services », ce qui ne correspond pas non plus aux prévisions de l’article 209 II. L’appelante souligne au surplus que la réponse ministérielle invoquée était d’autant plus critiquable qu’elle ajoutait au texte une condition qui n’existait pas et qui au demeurant fera l’objet d’une adjonction par réforme législative ultérieure (2012). Elle précise d’ailleurs, que dans sa décision du 25 janvier 2017, le Conseil d’Etat a relevé que ‘les dispositions de ce texte sont ‘claires et ne comportent aucune restriction tenant à la nature de l’activité de la société absorbée ou apporteuse ». A ce titre, l’appelante conteste l’affirmation de ses contradictrices quant au fait que le positionnement de l’administration ait été favorablement accueilli par la doctrine, cette situation étant non seulement non établie mais au contraire démentie par les pièces qu’elle communique et qui démontrent une opposition de la doctrine. Ainsi, l’appelante en déduit que ‘la seule réponse de l’administration ne pouvait suffire à constituer l’état du droit à la date considérée, en l’absence de toute jurisprudence et en présence par contre d’une doctrine contraire’.

Par ailleurs, la société soutient que si l’agrément avait été sollicité et rejeté par l’administration cette décision aurait, au regard de l’importance de l’enjeu (économie d’impôt de 1.851.680 euros), fait l’objet d’un recours devant les juridictions administratives. L’appelante soutient que cette procédure, au regard du positionnement du Conseil d’Etat notamment dans son arrêt de 2014 portant sur une fusion intervenue en 2006, aurait prospéré. En tout état de cause, elle affirme ‘que la SCP [G] [W] [E] ne pouvait en aucune façon, dans le cadre de son obligation de conseil due à son client, décider de son propre chef de ne pas solliciter l’agrément, sans même faire état de la question auprès de ce dernier’.

S’agissant de cet agrément, l’appelante soutient qu’elle respectait les conditions de son octroi dès lors d’une part que l’activité à l’origine des déficits a été poursuivie plus de trois ans après l’opération et d’autre part que les motifs de cette fusion ont été mentionnés aux actes dressés par sa contradictrice (restructuration, rationalisation du groupe et des coûts de son fonctionnement, réponse aux attentes des partenaires bancaires…) et ne correspondent pas exclusivement à un but fiscal.

De l’ensemble et au regard du fait que les décisions invoquées par le premier juge quant à l’appréciation de la notion fiscale d’activité sont toutes postérieures à l’opération économique litigieuse, l’appelante soutient que ‘lors de la réalisation de la fusion litigieuse en 2007, la SCP (…), en sa qualité de professionnelle du droit et de la fiscalité, ne pouvait se borner à tenir la réponse ministérielle du 30 mars 2017 comme constitutive du droit positif à l’époque des faits, puisque représentant uniquement la position de l’administration fiscale, mais devait au contraire informer son client, d’une part des dispositions de l’article 209 Il du CGI permettant le transfert des déficits sur agrément préalable, d’autre part de la position contraire de l’administration fiscale s’agissant des fusions entre holdings, et enfin du caractère critiquable, et d’ailleurs critiqué par la doctrine, de cette position’.

Aux termes de leurs écritures, les sociétés intimées rappellent qu’en matière de responsabilité d’avocat ‘la jurisprudence n’impose pas au rédacteur de l’acte « de prévoir l’évolution ultérieure du droit »’, les manquements du professionnel ne pouvant ‘s’apprécier qu’au regard du droit positif existant à l’époque de son intervention, sans que l’on puisse lui imputer une faute consistant à ne pas avoir prévu une évolution ultérieure du droit’. A ce titre, les intimées indiquent que l’activité de l’appelante correspond à celle d’une holding et que dans ce cadre elle a acquis les titres de la société Dom Dis, elle-même holding or dans ce cadre et suivant réponse n°17801 du 30 mars 2006, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie se positionnant sur les conditions d’application de l’article 209 II du Code général des impôts nouvellement rédigé a indiqué que la simple détention de titres ne constituait pas une activité au sens des dispositions dont il était saisi par question écrite, de sorte que les déficits de l’absorbée n’étaient pas transférables à la société absorbante. De plus, les intimées soulignent que le Conseil d’Etat avait d’ores et déjà par décision du 17 novembre 2006, considéré qu’une holding purement financière n’exerçait pas d’activité industrielle, commerciale, agricole ou artisanale. Elles observent que la CJUE pour sa part avait dès 1991 exclu les holdings pures du champ de la TVA faute pour ces sociétés d’exercer une activité économique. Ainsi au regard de ces positionnements (absence d’activité économique ou d’activité industrielle, commerciale, agricole ou artisanale), elles affirment que ‘la Société FIDOM aurait pu être considérée comme une société dépourvue de toute activité, c’est-à-dire une société non recevable à se prévaloir des dispositions de l’article 209 II du CGI’ et partant ne pouvant prétendre à l’obtention de l’agrément visé. Elles soulignent que ce n’est que par décision du 19 septembre 2014 que le Conseil d’Etat viendra invalider la doctrine antérieure à l’entrée en vigueur de l’article 15 de la loi n°2012-958 du 16 août 2012 et interprétant la notion d’activité à l’origine du déficit comme supposant l’existence d’une activité opérationnelle. Elles précisent que la possibilité de transférer, sur agrément des déficits résultant d’une activité de holding pure, sera définitivement avalisée par le Conseil d’Etat, le 25 janvier 2017. Dans ces conditions les intimées indiquent ‘qu’au jour où elle a été mandatée pour rédiger les actes, la Société DFC disposait à son dossier des textes applicables, d’une jurisprudence ainsi que d’une doctrine particulièrement établie lui permettant de considérer qu’il était impossible de reporter les déficits de la société absorbée sur la société absorbante. Que dès lors, il apparaissait inutile de solliciter l’agrément de l’administration fiscale laquelle aurait immanquablement rejeté cette demande.

Qu’il ne pouvait être fait grief à la Société DFC de ne pas avoir envisagé un revirement de jurisprudence alors que tant la position du Ministère des Finances que celle du Conseil d’Etat ou encore la Cour de Justice de l’Union Européenne semblaient particulièrement établies’. Dans ces conditions, elles indiquent qu’en connaissance de ce droit positif, la SCP n’a pas sollicité d’agrément, n’ayant au surplus jamais conseillé à sa cliente ni même invité celle-ci à reporter les déficits aujourd’hui litigieux. Elles concluent donc à l’absence de faute.

Par ailleurs, les intimées soulignent que contrairement aux affirmations de leur contradictrice l’agrément ne pouvait être considéré comme automatiquement accordé, ce qui est au demeurant rappelé par l’administration aux termes de sa réponse aux observations de la société redressée. Elles en déduisent que ‘rien ne permet de rapporter la preuve que cet agrément aurait indiscutablement été délivré à la partie adverse.

Que d’ailleurs et comme indiqué précédemment, il eut appartenu à la Société FIDOM de rapporter la preuve de motivation principale autre que fiscale’. A ce titre, elles soulignent que les seules observations formées par la société redressée le 27 janvier 2017, portaient sur la stabilité de l’activité à l’origine des déficits à l’exclusion de tout développement quant aux motivations de l’opération de fusion. Elles en déduisent que leur contradictrice ne démontre pas les motivations autres de que fiscales visées par l’article 209 II. En tout état de cause les intimées soulignent que si une demande d’agrément avait été déposée, elle aurait été appréciée au regard du droit positif existant, or celui-ci posait qu’une holding pure ne disposait pas d’une activité au sens fiscal du terme.

Sur ce :

Il est constant que les éventuels manquements de l’avocat à ses obligations professionnelles s’apprécient au regard du droit positif existant à l’époque de son intervention et qu’il ne peut lui être fait grief de ne pas avoir anticipé une évolution postérieure et non prévisible du droit ou de la jurisprudence.

En l’espèce, l’appelante fait en substance grief à la SCP d’avoir considéré que l’opération de restructuration à laquelle elle prêtait son concours en qualité de rédactrice d’actes ne permettait pas le transfert des déficits supportés par la holding absorbée à l’absorbante et de ne pas l’avoir informée de l’existence de ce dispositif et des débats pouvant entourer le positionnement de l’administration fiscale.

Cependant, il doit être souligné s’agissant des éléments existant au jour de la passation des actes litigieux que seule une réponse du ministre de l’économie n° 17801 du 26 mai 2005 existait. Ainsi à la question suivante : ‘M. [H] [T] attire l’attention de M. le ministre (…) sur les modalités d’application des nouvelles dispositions de l’article 209-II du code général des impôts (…). Il lui soumet le cas suivant pour l’application du texte précité. Une société industrielle et commerciale a également une activité de société holding (la société A). En effet, elle détient des participations dans différentes filiales dont certaines ont une activité commerciale tandis que d’autres sont des sociétés holdings pures. Ces différentes sociétés ont formé un groupe fiscal dont la société A est la société intégrante. Cette dernière rend des prestations de services à ses filiales, y compris les filiales holdings pures, et les facture pour cela. Les filiales holdings pures se bornent à détenir des participations dans d’autres sociétés, du groupe fiscal ou non, et ne rendent aucune prestation. En application de l’article 209-II dorénavant applicable, la société A pourrait, à la faveur de l’absorption d’une de ses filiales société holding pure ayant un déficit reportable né antérieurement à son entrée dans l’intégration fiscale, se voir transférer ce déficit et l’imputer sur son résultat bénéficiaire propre provenant de l’ensemble de son activité, c’est-à-dire aussi bien industrielle et commerciale que de celle de holding. Il lui demande de bien vouloir confirmer que cette manière de voir est conforme à la portée du nouvel article 209-II du code général des impôts’,

il a été répondu comme suit : ‘L’article 209-II du code général des impôts, modifié par l’article 42 de la loi de finances rectificative pour 2004, autorise en effet désormais sans limitation, sous réserve de l’obtention d’un agrément, le transfert des déficits antérieurs non encore déduits par la société absorbée à la société absorbante. Cet agrément est délivré lorsque plusieurs conditions sont réunies. (…) En outre, l’activité à l’origine des déficits dont le transfert est demandé doit être poursuivie pendant un délai minimum de trois ans. En cas d’absorption par la société mère d’un groupe fiscal d’une de ses filiales membre de ce même groupe, les déficits de la société absorbée subis avant l’entrée dans l’intégration et restant à reporter peuvent être transférés sans limitation à la société absorbante, en application de l’article 209-II déjà cité, sous réserve du respect des conditions susvisées, et imputables sur ses résultats propres ultérieurs. Cependant, dans le cas soumis par l’auteur de la question, la société absorbée ne peut être regardée comme exerçant une activité au sens de l’article 209-II précité dès lors que la simple détention de titres ne constitue pas une « activité » au sens de l’article précité. Dans ces conditions, les déficits de la société ne pourraient être transférés à la société A sur le fondement de ces dispositions’.

Il en résulte que la doctrine administrative en 2007 était clairement établie, l’opération de restructuration objet des présents débats ne permettait aucunement le transfert des déficits de la société Dom Dis.

Par ailleurs, si l’appelante soutient que ce positionnement était largement contesté par les auteurs de doctrine, dès lors que l’administration ajoutait à la loi des conditions qu’elle ne prévoyait pas, il n’en demeure pas moins que la seule production de deux articles (s’assimilant plus à des brèves au regard de leurs longueurs) publiés en 2006 est notablement insuffisante à démontrer une opposition unanime des fiscalistes s’agissant de cette interprétation.

Au demeurant, si l’un des auteurs invoqués par l’appelante expose que ‘la condition de maintien de l’activité posée par l’article 209-II du CGI aurait ainsi pu être regardée comme satisfaite dès lors que la société absorbante conserve les principales lignes de titres qui formaient l’actif de la société absorbée’, ce qui correspondra en substance à l’interprétation du Conseil d’Etat, il ne peut qu’être souligné que le second auteur, se borne à indiquer que l’administration semble avoir interprété la notion d’activité visée par l’article 209 II au regard de celles résultant des dispositions relatives à la TVA ou à la taxe professionnelle, sans pour autant définir cette notion sauf à préciser que des cours administratives d’appel ont retenu qu’une holding pure avait une activité qualifiée de patrimoniale et partant de nature civile.

Il résulte de ce qui précède que l’existence d’un débat d’opposition face à l’interprétation administrative du texte n’est aucunement établie par la seule production de deux brefs articles de doctrine.

Au demeurant et au-delà des éléments développés par le ministre dans la réponse ci-dessus reprise, il doit être souligné que la SCP pouvait légitimement considérer que le positionnement de l’administration était justifié dès lors que l’article 209 II posait notamment deux conditions à l’obtention de l’agrément préalable au transfert des déficits, premièrement que ‘l’opération [soit] justifiée du point de vue économique’ et deuxièmement que ‘l’activité à l’origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est demandé [soit] poursuivie’. Or il ne peut qu’être observé que l’interprétation administrative de ce texte découle de la combinaison de ces deux conditions dont il résulte, selon les positionnements exprimés en 2005, que les déficits des sociétés holdings pures, autrement dit des entités qui réalisent uniquement des opérations présentant un caractère patrimonial, telles que la simple acquisition et la seule détention d’actions, ou encore leur cession, sont par nature exclues de ces dispositions de faveur, faute de se rattacher à une activité économique susceptible, en cas de fusion, d’être poursuivie par la société absorbante et prétendant le cas échéant à reprendre les déficits antérieurs.

Au demeurant, le fait que cette interprétation ait par la suite été invalidée par le Conseil d’Etat n’est aucunement de nature à établir son caractère manifestement irrégulier, erroné voire dépourvu de tout fondement. En effet, il doit être souligné que la cour administrative d’appel de Douai en sa décision du 08 mars 2011 n°09DA00967 a pu tenir un raisonnement distinct de celui finalement retenu par la juridiction de cassation. A ce titre, l’appelante est particulièrement mal venue d’indiquer que le premier juge s’est fourvoyé en retenant cette décision en raison de son caractère notablement postérieur aux faits litigieux (2007), dès lors qu’il s’agit de la décision cassée par le Conseil d’Etat dans l’arrêt de 2014 qu’elle invoque, aux fins d’affirmer qu’il était manifeste que l’administration ajoutait à la loi.

Au sein de cette décision la cour administrative a notamment pu indiquer : ‘Considérant qu’aux termes du II de l’article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l’espèce, issue de l’article 42 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, portant loi de finances pour 2005 (…) qu’il ressort des travaux parlementaires relatifs à ces dispositions qu’en abrogeant les règles de plafonnement des déficits transférables en fonction de la valeur brute ou de la valeur d’apport des immobilisations affectées à l’exploitation, hors immobilisations financières, posées par l’article 89 de la loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001 portant loi de finances pour 2002, le législateur a seulement entendu tirer les conséquences de l’entrée en vigueur des nouvelles normes comptables relatives à l’évaluation et à l’amortissement des actifs, et non autoriser le transfert des déficits des sociétés n’ayant d’autre objet que la simple détention de titres de participation ;

Considérant, en premier lieu, qu’il est constant que l’objet de la société N, laquelle ne réalisait aucun chiffre d’affaires, ne rendait aucune prestation de services au sein du groupe, n’employait aucun salarié et ne constatait aucun produit, ni charge d’exploitation, se limitait à la détention, en tant que holding, de titres de participation au capital des sociétés en nom collectifs N. Côte d’Opale et N. Région Nord-Pas-de-Calais, lesquelles n’avaient pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ; qu’en estimant, dans ces conditions, qu’elle n’exerçait pas d’activité, au sens des dispositions précitées de l’article 209 du code général des impôts, susceptible d’être poursuivie par la société N., le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie n’a pas fait une inexacte application desdites dispositions’.

Au demeurant, il ne peut qu’être souligné que postérieurement aux actes de fusion de 2007, objets du présent litige, la jurisprudence administrative a pu faire la démonstration des difficultés d’interprétations qui pouvaient résulter de la rédaction de l’article 209 II en cas d’absorption de holdings pures, certaines juridictions contredisant l’administration ayant rejeté les demandes d’agrément et d’autres l’avalisant.

En tout état de cause, il ne peut qu’être souligné que ces débats sont intervenus postérieurement aux actes litigieux (comme l’indique d’ailleurs expressément l’appelante) de sorte qu’il ne peut aucunement être fait grief à la SCP de ne pas avoir avisé sa cliente de difficultés d’interprétation qui ont été mises à jour ultérieurement.

S’agissant de l’anticipation de ce débat et de l’interprétation qui aurait dû être faite par la SCP de l’article 209 II, il doit être souligné que concomitamment à ce débat porté devant les juridictions administratives, le législateur est intervenu aux termes de la loi de finance de 2011 pour fixer son positionnement et désormais légalement exclure les holdings pures du bénéfice de l’article 209 II. A ce titre le rapport sénatorial pris dans le cadre des débats sur le budget 2012, expose (Rapport n° 689 (2011-2012), tome I, déposé le 23 juillet 2012, Article 12 – (Art. 209, 221 et 223 I du Code Général des Impôts) – lutte contre les transferts abusifs de déficits) que ‘la condition de poursuite d’activité n’est imposée qu’à la société mère alors que, bien souvent, il s’agit d’une société holding, qui n’a pas d’activité propre hormis la gestion de ses participations. Sachant que la société repreneuse peut, elle-même, être une holding, la condition de poursuite de l’activité est pour le moins facile à mettre en oeuvre’, dans ces conditions et aux fins de palier à ce qui apparaît comme une difficulté, le dispositif proposé aboutit à ce que ‘les déficits susceptibles d’être transférés ne doivent pas provenir « de la gestion d’un patrimoine mobilier par des sociétés dont l’actif est principalement composé de participations financières […] ni de la gestion d’un patrimoine immobilier » (nouveau d du II de l’article 209). Il s’agit de ne plus rendre transférables les déficits des holdings financières ou immobilières’. Le rapport rappelle que ce dispositif ‘codifie la pratique administrative en matière d’octroi des agréments de transfert de déficits’ tout en accordant à cette pratique une ‘consolidation législative [permettant] à l’administration fiscale de fonder ses décisions sur une base inattaquable’.

Le positionnement de l’administration est donc avalisé et le ‘durcissement’ législatif est considéré comme nécessaire aux termes de ce rapport dès lors que ‘l’évaluation préalable annexée au présent article souligne que les « imprécisions du texte de loi […] sont, lors de certaines opérations de restructuration, à l’origine d’effets d’aubaine ».

Il était donc nécessaire de préciser certaines dispositions, en particulier s’agissant des restructurations relatives aux groupes fiscaux. L’absence de condition de poursuite d’activité dans certains cas était tout à fait contraire à l’esprit même des règles qui encadrent le transfert des déficits. En effet, « rien ne justifie que des déficits soient transférés en l’absence d’exercice d’une activité opérationnelle » (évaluation préalable précitée).

De même, il faut se féliciter que les déficits des holdings de gestion financière ou immobilière sans activité propre ne puissent plus être transférés’.

Ainsi, il résulte de ces éléments qu’au vu des débats apparaissant devant les juridictions le législateur a précisé la loi, considérant que ‘rien ne justifie que des déficits soient transférés en l’absence d’exercice d’une activité opérationnelle’ et que les holdings pures ou sociétés immobilières ne disposant pas ‘d’activité propre’ soient exclues du bénéfice de l’agrément visé à l’article 209 II du Code général des impôts.

De l’ensemble, il résulte qu’au jour de l’intervention de la SCP, seule une réponse ministérielle existait, aucun débat doctrinal notable n’est justifié à cette date et aucune décision de justice n’était venue trancher la question de savoir si les déficits d’une holding pure pouvaient être transférés à une autre société de même nature dans le cadre d’une fusion. Parallèlement et quand bien même cette interprétation a été remise en cause par le Conseil d’Etat à compter de 2014, il n’en demeure pas moins que le positionnement de l’administration n’était pas dénué de fondement pour avoir pu être retenu par des juridictions administratives, mais au surplus correspondre à la volonté du législateur maladroitement exprimée avant 2012.

Dans ces conditions, il ne peut aucunement être fait grief à la SCP de ne pas avoir sollicité l’agrément visé à l’article 209 II du Code général des impôts, de ne pas avoir fait état d’un débat qui n’existait, en 2007, quasiment pas s’agissant de l’interprétation de ce texte et de ne pas avoir anticipé cette difficulté d’interprétation dès lors que la société d’avocats pouvait légitimement considérer que ce positionnement de la doctrine administrative était fondé et légitime.

Il en résulte que l’appelante ne démontre pas les manquements qu’elle invoque de sorte que la décision de première instance doit être confirmée en ce qu’elle a rejeté les demandes indemnitaires de la première.

Sur les demandes accessoires :

L’appelante qui succombe doit être condamnée aux dépens.

En outre au regard de l’issue du litige les dispositions du jugement au titre des frais d’instance et de procédure doivent être confirmées, cependant l’équité commande de condamner la SAS au paiement à la SCP de la somme de 8.000 euros au titre des frais irrépétibles d’appel.

La cour,

CONFIRME le jugement du tribunal judiciaire du Mans du 3 mars 2020 ;

Y ajoutant :

CONDAMNE SAS Financière de [Localité 3] – Fidom au paiement à la SCP [G] [W] [E] prise en la personne de ses liquidateurs amiables de la somme de 8.000 euros (huit mille euros) par application des dispositions de l’article 700 du Code de procédure civile, au titre de la procédure d’appel ;

CONDAMNE SAS Financière de [Localité 3] – Fidom aux dépens.

LE GREFFIER LA PRESIDENTE

T. DA CUNHA C. MULLER