Texte intégral
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU
NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu le recours, enregistré le 28 avril 2009 au greffe de la Cour administrative d’appel de Versailles, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE par lequel il demande à la Cour :
1°) d’annuler le jugement n° 0607815 en date du 22 janvier 2009 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a accordé à M. A la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu, des contributions sociales ainsi que des intérêts et des pénalités y afférents auxquels il a été assujetti au titre de l’année 1999 ;
2°) de remettre intégralement l’imposition contestée à la charge de M. A ;
Il soutient que le comité consultatif pour la répression des abus de droit a émis un avis favorable à la mise en oeuvre de la procédure prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu’il appartient en conséquence à M. A de prouver que la création de la SC Aloko n’avait pas pour seul but de bénéficier du report d’imposition de la plus-value prévue par le premier alinéa de l’ancien article 160-I ter du code général des impôts ; que la société Sicad a été créée le 23 mars 1999 en vue de contrôler la société Albenor ; que huit cessions d’actions de la société Albenor ont été réalisées le même jour ; que la création de la SC Aloko avait pour seul objectif de permettre à M. A de placer la plus-value de cession des titres de la société Albénor dans le champ d’application de l’ancien article 160-I ter du code général des impôts ; que l’option pour l’impôt sur les sociétés reçue le 17 mai 1999 ne respecte pas l’article 22 de l’annexe IV au code général des impôts ; que le report d’imposition est constitutif d’un abus de droit ; que, contrairement à ce que soutient M. A, la vente des actions Albenor ne résulte pas de la volonté des banques ; que la création de la SC Aloko soumise à l’impôt sur les sociétés n’a pas d’intérêt pour la protection du patrimoine familial de M. A ; que le prix d’achat de la maison d’habitation de Boulogne-Billancourt représente 70 % de la plus-value d’échange de titres en report d’imposition ; que la SC Aloko, qui n’a pas eu d’activité entre le 8 février et le 11 mai 1999, n’avait aucun intérêt à détenir les actions de la société Albenor pendant trois mois pour les revendre à leur valeur d’apport si ce n’est celui de faire du portage pour le compte de M. A qui la contrôlait ; qu’à titre subsidiaire, les impositions contestées pourront être rétablies sur le fondement de la fraude à la loi ; que les majorations pour manoeuvre frauduleuses de 80 % ou pour mauvaise foi de 40 % pourront être substituées à la sanction pour abus de droit ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;
Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 2 décembre 2010 :
– le rapport de Mme Dioux-Moebs, premier conseiller,
– les conclusions de M. Dhers, rapporteur public,
– et les observations de Me Rolland, pour M. A ;
Vu la note en délibéré enregistrée le 2 décembre 2010, présentée pour M. A, par Me Rolland, avocat ;
Considérant qu’aux termes de l’article 160 du code général des impôts applicable en l’espèce : (…) I ter. (…) 4. L’imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d’échange de droits sociaux résultant d’une opération de fusion, scission ou d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l’article 92 B (3). Il en est de même lorsque l’échange des titres est réalisé par une société ou un groupement dont les associés ou membres sont personnellement passibles de l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. Les conditions d’application sont précisées par décret (…) ; qu’aux termes du II de l’article 92 B du même code, alors en vigueur : 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l’impôt sur les sociétés, l’imposition de la plus-value réalisée en cas d’échange de titres résultant d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s’opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres reçus lors de l’échange (…) ;
Considérant qu’aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : Ne peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses : (…) b) (…) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (…) L’administration est en droit de restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité dont les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. ; qu’il résulte de ces dispositions que l’administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ;
Considérant que, lorsque l’administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d’une opération qui s’est traduite par un report d’imposition au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu’en effet une telle opération, dont l’intérêt fiscal est de différer l’imposition, entre dans le champ d’application de cet article dès lors qu’elle a nécessairement pour effet de minorer l’assiette de l’année au titre de laquelle l’impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable ; que le fait pour un contribuable de placer et de maintenir, sous le régime du report d’imposition prévu par les dispositions susrappelées du code général des impôts, une plus-value réalisée à l’occasion d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés entre dans le champ d’application du b) de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales précité ; que, par suite, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu, des contributions sociales ainsi que des intérêts et des pénalités y afférents auxquels M. A a été assujetti au titre de l’année 1999 au motif qu’une demande de report d’imposition d’une plus-value déclarée dans les conditions prévues par l’article 160 I ter du code général des impôts, qui ne déguiserait, par elle-même, ni la réalisation, ni le transfert de bénéfices ou de revenus, n’entrerait pas dans les prévisions du b) de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu’il appartient à la Cour administrative d’appel, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. A devant les premiers juges ;
Sur la régularité de la procédure :
Considérant que l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l’espèce dispose que : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ;
Considérant que M. A fait valoir qu’en application de la réponse ministérielle Herment du 30 novembre 1995, l’administration fiscale aurait dû mettre en oeuvre la procédure de vérification de comptabilité prévue à l’article L. 13 du livre des procédures fiscales et, qu’à défaut de lui avoir adressé l’avis de vérification prévue à l’article 47 du même code, la procédure d’imposition serait irrégulière ; que ce moyen ne pourra qu’être écarté, la doctrine administrative traitant des questions relatives à la procédure d’imposition ne pouvant être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens dudit article L. 80 A ;
Considérant que l’article L. 81 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l’espèce dispose que : Le droit de communication permet aux agents de l’administration, pour l’établissement de l’assiette et le contrôle des impôts, d’avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées (…) ; que l’article L. 85 du même livre prévoit que : Les contribuables doivent communiquer à l’administration, sur sa demande, les livres dont la tenue est rendue obligatoire par le titre II du livre 1er du code de commerce ainsi que tous les livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses. / A l’égard des sociétés, le droit de communication porte également sur les registres de transfert d’actions et d’obligations et sur les feuilles de présence aux assemblées générales ;
Considérant que les statuts de la société Sicad et le contrat d’apport conclu le 28 avril 1999 entre les apporteurs de titres et la société Sicad sont en corrélation étroite avec les données de la comptabilité de la société Sicad et pouvaient donc, contrairement à ce que soutient M. A, faire l’objet d’une demande de communication en application des dispositions susrappelées de l’article L. 81 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu’il résulte des dispositions susrappelées des articles 160-I ter et 92 B du code général des impôts que le placement en report d’imposition d’une plus-value réalisée par un contribuable lors de l’apport de titres à une société qu’il contrôle et qui a été suivi de leur cession par cette société est constitutif d’un abus de droit, relevant des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, s’il s’agit d’un montage ayant pour seule finalité de permettre au contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de la cession de ces titres tout en restant détenteur des titres de la société reçus en échange lors de l’apport ; qu’il n’a en revanche pas ce caractère s’il ressort de l’ensemble de l’opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique ;
Considérant que le capital de la SC Aloko, d’un montant de 8 340 000 F, divisé en 8 340 parts de 1 000 F, a été constitué le 08 février 1999 par l’apport de 10 000 actions de la société Albenor détenues par M. A, achetées 1 000 000 F, en échange desquelles l’intéressé a reçu 8 330 parts de la société Aloko, réalisant ainsi une plus-value de 7 330 000 F et, pour le reste, d’une somme de 10 000 F de Mme Mbengue, future épouse de M. A ; que, le 11 mai 1999, la SC Aloko qui a déclaré opter pour l’impôt sur les sociétés, a cédé à la société Sicad, dont les statuts ont été enregistrés le 23 mars 1999, les 10 000 actions de la société Albenor pour un montant de 8 330 000 F ; qu’à la suite de cette cession, un montant de 4 145 000 F a été réinvesti par la société Aloko dans l’acquisition de parts de la SCI Bebi, créée le 6 octobre 1999 dont le capital social d’un montant de 5 740 000 F était ainsi réparti entre la SC Aloko, pour 5 100 parts et M. A pour 640 parts ; que le 30 septembre 1999, la SCI Bebi alors en formation a acquis une maison d’habitation sise à Boulogne-Billancourt, pour un montant de 5 130 000 F, destinée à l’habitation principale à titre gratuit de M. A ; que l’intéressé a joint à sa déclaration de revenus du 9 mars 2000 une déclaration de plus-value pour la cession de droits sociaux réalisée entre le 1er janvier 1999 et le 30 juin 1999 en demandant, sur le fondement des dispositions surappelées de l’article 160-I ter du code général des impôts, le report d’imposition de la plus-value de 7 330 000 F (1 117 451 euros) qu’il a réalisée le 8 février 1999 à l’occasion de l’échange de titres opéré lors de l’apport des 10 000 actions de la société Albenor à la SC Aloko ; qu’à la suite des constatations opérées lors du contrôle sur pièces du dossier de M. A, portant sur la période du 1er janvier 1999 au 30 juin 1999, et notamment de la concomitance des actes juridiques susmentionnés et du fait que la plus-value générée par la cession des titres de la société Albénor se trouvait placée en report d’imposition, l’administration, faisant application de la procédure de répression des abus de droit, a remis en cause le bénéfice de ce report d’imposition ;
Considérant que le comité prévu à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ayant émis le 15 septembre 2005 un avis favorable au maintien des redressements notifiés par l’administration à M. A, ce dernier a la charge de démontrer que les redressements qu’il conteste ne sont pas fondés ; que l’intéressé fait valoir que la création de la SC Aloko et son option pour un régime d’imposition à l’impôt sur les sociétés avaient un motif financier et familial du fait que, postérieurement à sa création, la SC Aloko aurait été contrainte de consentir à la société Sicad un crédit-vendeur d’un montant de 4 185 000 F et que, dans l’hypothèse où cette dette n’aurait pas été honorée, elle n’aurait pas pu constater la perte correspondante à défaut d’être assujettie à l’impôt sur les sociétés ; que, selon le requérant : cette possibilité était à l’époque beaucoup plus importante pour Aloko et ses actionnaires qu’un simple report de l’impôt sur la plus-value et aurait justifié à elle seule l’option pour l’impôt sur les sociétés si celle-ci n’avait pas été irrévocable ; que, cependant, l’existence de ce crédit-vendeur, au demeurant non démontrée, de même que l’obligation de vendre qui aurait été imposée par les banques, ne sont pas de nature à établir que la création de la SC Aloko et son option pour un régime d’imposition à l’impôt sur les sociétés n’avaient pas pour seul objectif de permettre à M. A de placer la plus-value de cession des titres de la société Albenor dans le champ d’application de l’ancien article 160-I ter du code général des impôts ; que, par ailleurs, s’il affirme que l’option de la SC Aloko pour un régime d’imposition à l’impôt sur les sociétés était destinée à accroître les droits de sa concubine au cas où il décèderait, il ne le démontre pas dès lors que ladite option n’apportait à la future Mme A aucune protection supplémentaire par rapport à celles que lui conféraient déjà les statuts de la SC Aloko ; qu’en outre, si M. A fait valoir qu’il a procédé à un réinvestissement dans un actif professionnel en décembre 2002, soit trois ans après la cession litigieuse, en créant la société BGO Technologie, il ressort cependant de l’ensemble de l’opération que 70 % de la plus-value d’échange de titres en report d’imposition ont été investis dès le 30 septembre 1999 dans une opération purement patrimoniale à savoir, l’acquisition d’une maison destinée à l’habitation principale, à titre gratuit, de M. A ; qu’ainsi, le requérant ne peut être regardé comme ayant démontré que la SC Aloko, qui n’a eu aucune activité entre le 8 février et le 11 mai 1999, n’a pas opté le 11 mai 1999 pour l’impôt sur les sociétés et cédé les parts de la société Albenor à leur valeur d’apport, dans le seul but de permettre à M. A de se placer sous le bénéfice du report d’imposition des plus-values ;
Considérant que les dispositions susrappelées de l’article 160-I ter du code général des impôts ont eu pour objectif d’éviter que le contribuable qui réalise une plus-value à l’occasion d’un apport en société soit immédiatement taxé sur cette plus-value alors qu’elle ne s’est pas matérialisée, pour lui, par la perception de liquidités qui lui permettraient d’acquitter l’impôt ; qu’il résulte de ce qui précède qu’en demandant à bénéficier du régime prévu par cet article, M. A a recherché le bénéfice d’une application littérale de ces dispositions consistant à bénéficier simultanément du report d’imposition et de l’appréhension effective des liquidités, contrairement aux objectifs poursuivis par le législateur ;
Considérant que M. A ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative 13 L-153 n° 1 et suivant du 1er juillet 2002 au motif qu’une demande de report d’imposition d’une plus-value déclarée dans les conditions prévues par l’article 160 du code général des impôts ne déguiserait pas, par elle-même, la réalisation ou le transfert de bénéfices ou de revenus ;
Considérant que, par suite, M. A n’est pas fondé à soutenir que l’administration ne pouvait remettre en cause, selon la procédure de répression des abus de droit, le régime du report d’imposition dont il s’est prévalu ;
Sur l’application des pénalités pour abus de droit :
Considérant que le VI de l’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 a substitué aux dispositions de l’article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige, qui prévoyaient une majoration de 80 p. 100 si le contribuable s’était rendu coupable d’abus de droit, les dispositions suivantes : Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : (…) / b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (…) ; ; que si le IX de l’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 précise que cette réduction du taux des pénalités lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire, ne s’applique qu’aux propositions de rectification notifiées à compter du 1er janvier 2009, cette disposition ne saurait avoir ni pour objet ni pour effet de faire obstacle à l’office du juge de l’impôt à qui il appartient, lorsqu’il détermine la loi applicable à la pénalité contestée devant lui, d’appliquer, en vertu du principe de nécessité des peines issu de l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, aux agissements commis avant leur entrée en vigueur et n’ayant pas donné lieu à des décisions passées en force de chose jugée, les dispositions les plus douces ;
Considérant qu’il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. A a été le principal bénéficiaire des actes constitutifs de l’abus de droit ; que, par suite, c’est à bon droit que l’administration lui a fait application des pénalités pour abus de droit au taux de 80 % ;
Sur le sursis de paiement :
Considérant que la présente décision se prononce sur le fond de l’affaire ; que les conclusions de la demande tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d’objet ;
Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la demande de M. A doit être rejetée ; qu’il suit de là que les conclusions du requérant présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 0607815 en date du 22 janvier 2009 du Tribunal administratif de Versailles est annulé.
Article 2 : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à l’octroi du sursis de paiement.
Article 3 : La demande de M. A est rejetée ensemble le surplus des conclusions de la requête.
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N° 09VE01418 2
