Texte intégral
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU
NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d’appel de Versailles le 12 août 2009, présentée pour M. Jean A, demeurant …, par Me Le Sergent, avocat à la Cour ; M. A demande à la Cour :
1°) d’annuler le jugement n° 0506210 du 12 mars 2009 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2000 et des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient, en premier lieu, que l’administration a fait, à tort, application des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts en imposant entre ses mains les redevances perçues par la société britannique Euritech Limited, qu’il contrôle, dès lors que les sommes ainsi perçues par cette société n’avaient aucunement pour objet de rémunérer des prestations réalisées par ses soins mais correspondaient à une concession, au profit de l’établissement stable Euritech Consulting situé en France, du concept, de la marque et du savoir-faire appartenant à la société britannique ; que ces éléments sont établis par le dépôt de la marque Euritech à l’INPI, la création de la société anglaise aux fins d’exploiter son savoir-faire et la passation d’une convention de mise à disposition de ce savoir-faire au profit de l’établissement français ; en deuxième lieu, que les dispositions de l’article 155 A du code général des impôts, sur lesquelles sont fondées les impositions contestées, sont incompatibles avec la liberté d’établissement prévue par l’article 43 du traité instituant la communauté européenne qui s’oppose à ce qu’un État membre entrave l’établissement de l’un de ses ressortissants dans un autre État membre ; en troisième lieu, que ces dispositions sont également incompatibles avec la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 tendant à éliminer les doubles impositions qui stipule à l’article 25 une clause de non-discrimination, dès lors que l’exposant est taxé alors qu’aucun impôt ne serait exigé si les redevances bénéficiaient à une société française et que le 3ème paragraphe de l’article 155 A rend la personne morale britannique solidaire du paiement des impositions ; en quatrième lieu, qu’il découle de l’instruction administrative du 5 octobre 1982 référencée 5 K-1-82, n° 18, que l’article 155 A du code général des impôts n’est pas applicable lorsque la personne morale étrangère dispose en France d’un établissement stable ; que cette instruction n’exige pas que les redevances soient imposables en France ; que les résultats de l’établissement français sont imposables en France ; en cinquième lieu, que l’administration, qui a réintégré le montant des redevances dans les résultats de l’établissement français sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts puis abandonné ce redressement, a pris, sur le caractère justifié des redevances litigieuses, une position formelle qui lui est opposable ; en sixième lieu, que la base d’imposition est erronée dès lors qu’une partie des sommes imposées entre ses mains, qui correspond aux redevances de l’année 1999, soit la somme de 178 858 francs, n’a pas été effectivement perçue par la société britannique mais a simplement été comptabilisée en » charges à payer » par l’établissement français, dont la situation financière ne permettait pas le règlement de la somme ; que, d’ailleurs, la société britannique a été dans l’obligation de financer son établissement français par des apports en trésorerie de 650 000 francs en 2001 ; que le compte courant n° 455200, ouvert au nom de la société Euritech Limited dans la comptabilité de l’établissement français, ne se confond pas avec le compte de charges à payer n° 455860 ; enfin, que la création d’une société britannique et d’un établissement stable en France, assortie d’une convention entre ces deux établissements, n’était pas destinée à éluder l’impôt ; que les redevances, qui ont été admises par l’administration en charges de l’établissement français, ont été comprises dans les résultats de la société anglaise assujettis à l’impôt en Grande-Bretagne, la totalité des revenus de l’exposant étant assujetti à l’impôt en France alors, d’ailleurs, que la Grande-Bretagne n’est pas un pays à fiscalité privilégiée ; qu’ainsi, les pénalités pour mauvaise foi ne sont pas dues ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le traité instituant la Communauté européenne et, notamment, son article 43 ;
Vu la convention du 22 mai 1968 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur les revenus ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;
Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 10 avril 2012 :
– le rapport de Mme Signerin-Icre, président assesseur,
– et les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public ;
Considérant que M. A, qui exerçait notamment une activité de conseil en gestion d’entreprise, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité de son activité professionnelle au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001 ; qu’à l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale a imposé entre ses mains, par application des dispositions du I. de l’article 155 A du code général des impôts, les redevances versées au cours de ces années par l’établissement Euritech Consulting à la société Euritech Limited, implantée au Royaume-Uni et contrôlée par le requérant ; que M. A fait appel du jugement en date du 12 mars 2009 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge des compléments d’impôt sur le revenu résultant de ce redressement s’agissant de l’année 2000 ainsi que des pénalités pour mauvaise foi dont ces compléments ont été assortis ;
Sur le principe de l’imposition :
Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu’il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale ;
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale française :
Considérant qu’aux termes de l’article 155 A du code général des impôts : » I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A. » ;
Considérant, en premier lieu, qu’il résulte, d’une part, de l’instruction et n’est d’ailleurs pas contesté que M. A a créé, le 5 août 1998, la société de droit britannique Euritech Limited dont il détient directement 10 % des parts et indirectement 89,1 % au travers de la société Typhon Invest dont il est le gérant et l’associé à 99 % ; qu’ainsi, il doit être regardé comme détenant le contrôle, au sens des dispositions précitées, de la société Euritech Limited, laquelle a perçu, au cours de l’année en litige, des redevances de 5 % du chiffre d’affaires réalisé par son établissement stable situé en France, la société Euritech Consulting ; d’autre part, que, si M. A soutient que lesdites redevances rémunéraient exclusivement la mise à disposition, convenue par convention du 1er septembre 1998, par la société britannique à son établissement français d’un concept, d’un savoir-faire et d’une marque en matière de conseil et d’expertise en hautes technologies, l’administration fait valoir que, comme cela résulte notamment des termes mêmes d’un courrier que lui a adressé le 12 décembre 2001 la société Euritech Consulting, le requérant, par ailleurs mis à disposition de cette société, était l’unique détenteur du savoir-faire concédé ; que, dans ces conditions, elle établit que les redevances versées au cours de l’année 2000 par la société Euritech Consulting à la société Euritech Limited ont rémunéré des prestations en réalité fournies par M. A ; qu’il suit de là que c’est à bon droit que ces sommes, perçues par la société Euritech Limited, laquelle était domiciliée au Royaume-Uni, en rémunération de services rendus par M. A, domicilié en France, ont été imposées au nom de ce dernier sur le fondement des dispositions précitées de l’article 155 A du code général des impôts ;
Considérant, en second lieu, que le requérant soutient que l’article 155 A du code général des impôts est, compte tenu des critères qu’il retient pour faire jouer la présomption qu’il institue, de nature à restreindre l’exercice de la liberté d’établissement dans une mesure incompatible avec les stipulations de l’article 43 du traité instituant la Communauté européenne faute de viser le seul cas de montages purement artificiels dont l’objet est de contourner la législation fiscale française ;
Considérant, toutefois, qu’il résulte des stipulations de l’article 43 du traité instituant la Communauté européenne, en vigueur pendant l’année d’imposition en litige, telles qu’elles ont été interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, qu’une restriction à la liberté d’établissement peut être admise si elle poursuit un objectif légitime compatible avec ledit Traité et est justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, et que, pour ce qui concerne la justification tirée de l’objectif de la lutte contre l’évasion fiscale, qui constitue un objectif légitime et répond à une raison impérieuse d’intérêt général, peuvent être admises les restrictions répondant à la nécessité de faire obstacle à des comportements consistant à créer des montages artificiels dans le but d’éluder l’impôt dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national ; qu’il suit de là qu’en tant qu’elles permettent de faire échec aux montages purement artificiels utilisés par les contribuables aux seules fins de contourner la loi fiscale, les dispositions de l’article 155 A du code général des impôts ne sont pas incompatibles avec l’article 43 du traité instituant la Communauté européenne ;
Considérant qu’en l’espèce, il ne résulte pas de l’instruction, dès lors que M. A, qui se borne à alléguer du montant de chiffres d’affaires qu’aurait réalisé la société britannique Euritech Limited sans produire aucune pièce justificative, ne fournit pas d’éléments relatifs au caractère effectif des activités de cette société, que la société Euritech Limited aurait eu, au cours de l’année d’imposition en cause, une autre activité que de servir de structure d’accueil à la localisation au Royaume-Uni des rémunérations venant rétribuer son activité de conseil ; que, par suite, l’implantation au Royaume-Uni de cette société, dépourvue de substance, n’a pas eu d’autre cause qu’un montage purement artificiel ; que, dans ces conditions, M. A n’est pas fondé à soutenir que les stipulations de l’article 43 du traité instituant la Communauté européenne faisaient obstacle à l’application des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts, privant en conséquence de base légale l’imposition en litige ; qu’il ne saurait, par ailleurs, pour contester l’imposition mise à sa charge, utilement se prévaloir de la circonstance que lesdites dispositions seraient susceptibles de recevoir application alors même que la personne établie hors de France qui perçoit la rémunération des services, exercerait une activité économique effective dans l’Etat membre d’accueil ;
En ce qui concerne le bénéfice de l’interprétation administrative de la loi fiscale :
Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : » Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration (…) » ;
Considérant que M. A invoque, sur le fondement de l’article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales, l’instruction du 5 octobre 1982 référencée 5 K-1-82 qui énonce en son paragraphe 18, que » Sauf dans le cas où une telle situation donnerait lieu à des abus, il y a lieu de considérer que ne sont pas visées par l’article 155 A du code général des impôts, les activités rattachées à un établissement que posséderait en France la personne morale étrangère dès lors que les revenus correspondants sont imposables dans notre pays » ; que, toutefois, l’administration fait valoir à bon droit qu’en l’espèce, les sommes réintégrées au revenu imposable de M. A et correspondant à la redevance de 5 % versée par la société Euritech Consulting ont constitué pour celle-ci des charges admises en déduction de son résultat imposable et ne peuvent donc être regardées comme des revenus imposables en France ; que M. A n’est dès lors pas fondé à invoquer le bénéfice de la doctrine susmentionnée pour demander à être déchargé du paiement de l’imposition en litige ;
Considérant, en second lieu, qu’aux termes de l’article L. 80 B du même livre : » La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; (…) » ;
Considérant que la circonstance que l’administration a réintégré le montant des redevances dans les résultats de la société Euritech Consulting sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts puis abandonné ce redressement, n’est pas de nature à établir qu’elle aurait pris position sur l’appréciation de la situation de M. A au regard des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts ; que ce dernier n’est, dès lors, pas fondé à invoquer les dispositions précitées de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne l’application de la convention fiscale franco-britannique :
Considérant que M. A, qui est domicilié en France et n’a été soumis à aucune imposition au Royaume-Uni à raison de rémunérations de services rendus en France, n’a subi aucune double imposition du fait de l’application des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts ; que s’il fait valoir que le 3ème paragraphe de cet article rend la société Euritech Limited solidaire du paiement des impositions en litige, il ne peut, en tout état de cause, utilement invoquer les stipulations de la convention fiscale conclue le 22 mai 1968 entre la France et le Royaume-Uni qui ne lui sont pas applicables et qui, éventuellement, régissent les bénéfices réalisés par la société Euritech Limited ; que, par ailleurs, la circonstance, relevée par l’intéressé, tirée de ce que ces rémunérations n’auraient pas été taxées entre ses mains si elles avaient été versées par une société établie en France n’est pas de nature à établir une méconnaissance de l’article 25 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968, qui s’oppose à ce que les nationaux de l’un des Etats contractants soient imposés différemment de nationaux de l’autre Etat contractant placés dans la même situation ; qu’il suit de là que M. A n’est pas fondé à soutenir que cette convention ferait obstacle à ce que les dispositions de l’article 155 A du code général des impôts lui soient appliquées ;
Sur le montant des impositions :
Considérant que si M. A fait valoir qu’il a été imposé sur des redevances qui n’ont pas été effectivement versées à la société britannique Euritech Limited par la société Euritech Consulting en raison de difficultés financières rencontrées par cette dernière, il résulte cependant des pièces qu’il produit que les sommes en cause ont été inscrites en comptabilité sous un compte de tiers ouvert au nom de la société britannique à la rubrique 455 qui, selon la classification du plan comptable général, s’intitule » associé – compte courant » ; que les sommes inscrites sur ce compte courant d’associés de la société Euritech Limited doivent, dès lors, être regardées, comme mises à la disposition de cette dernière au 31 décembre 2000, sauf à ce que la preuve contraire soit rapportée ; que M. A, qui se borne à exposer que les difficultés de l’établissement Euritech Consulting ont conduit la société britannique à le soutenir financièrement au cours des années 2000 et 2001, n’établit pas, par la seule production de deux extraits du grand livre des comptes généraux, que cette dernière se serait trouvée dans l’impossibilité de retirer de son compte les sommes litigieuses au cours de l’année 2000 ; que par suite, il n’est pas fondé à soutenir que l’administration aurait surévalué le montant des rémunérations soumises à l’impôt ;
Sur les pénalités :
Considérant que, pour infliger à M. A la majoration de 40 p. 100 pour mauvaise foi, prévue par l’article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, l’administration a relevé qu’entre le 5 août et le 1er septembre 1998, M. A avait créé la société Euritech Limited, dont il était l’unique administrateur et le principal actionnaire, ouvert un établissement stable de cette société en France, dont il était le représentant légal, et conclu une convention prévoyant le versement d’une redevance par cet établissement au profit de la société de droit britannique en rémunération du savoir-faire prétendument apporté par celle-ci alors que M. A, signataire pour les deux parties de la convention, était en réalité le seul titulaire de ce savoir-faire ; que l’administration a déduit, à bon droit, de ces éléments que la création des deux sociétés et la conclusion de la convention étaient uniquement destinées à permettre de soustraire à l’impôt français les rémunérations acquittées en contrepartie des prestations fournies par le requérant ; qu’elle relève, en outre, que les redevances représentent une part significative des revenus imposables de M. A au titre de l’année redressée ; qu’il suit de là que l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de la mauvaise foi du contribuable ; que la circonstance qu’elle n’aurait pas communiqué au requérant la réponse des autorités britanniques à la demande d’assistance internationale qu’elle lui avait adressée est sans incidence sur le bien-fondé des pénalités en litige ;
Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. A n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ;
DECIDE
Article 1er : La requête de M. A est rejetée.
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N° 09VE02775
