Texte intégral
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU
NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la requête, enregistrée le 30 mai 2007, présentée pour M. Michel A, demeurant … par Me di Russo ; M. A demande à la Cour :
1°) d’annuler le jugement n° 0302447 en date du 6 mars 2007 du Tribunal administratif de Montpellier en tant qu’il maintient à sa charge une partie des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1994, 1995 et 1996 et des pénalités y afférentes ;
2°) de le décharger des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1994, 1995 et 1996 et des pénalités y afférentes, restant à sa charge ;
3°) de réduire les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 1996 en tenant compte de l’imputation de la retenue à la source d’un montant de 10 362 euros opérée par l’employeur étranger au profit du Trésor luxembourgeois ;
4°) à titre subsidiaire, de prononcer, en l’absence d’imputation de la retenue à la source, la réduction de 10 362 euros de sa base imposable à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 1996 et la décharge des impositions correspondantes à cette réduction en base ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le courrier en date du 28 janvier 2010 par lequel la Cour, en application de l’article R.611-7 du code de justice administrative, a informé les parties qu’un moyen d’ordre public était susceptible de fonder la décision ;
Vu la Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l’arrêté d’expérimentation du Vice-président du Conseil d’Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;
Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 23 février 2010,
– le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ;
– et les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ;
Considérant que M. et Mme A ont fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 1994, 1995 et 1996 ; qu’à l’issue de ce contrôle, M. et Mme A se sont vus assigner au titre de 1994, un impôt supplémentaire sur le revenu de 91 001 F (13 873 euros) en droits avec les pénalités de 21 456 F (3 271 euros) y afférentes et au titre de 1995 un impôt supplémentaire de 113 462 F (17 297 euros) en droits et 8 361 F (1 275 euros) en pénalités ; qu’au titre de 1996, M. et Mme A ont été assujettis à un impôt supplémentaire de 109 693 F (16 723 euros) en droits et 17 079 F (2 604 euros) en pénalités et, du fait de leur divorce en cours d’année, M. A a été également assujetti, seul, à un impôt supplémentaire de 8 524 F (1 299 euros) en droits et 1 683 F ( 257 euros) en pénalités ; qu’après que sa première réclamation ait fait l’objet d’une admission partielle et que sa seconde réclamation ait été rejetée, M. A a saisi le Tribunal administratif de Montpellier d’une demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu restant à sa charge et de celle de son ex-épouse au titre des années 1994, 1995 et 1996 jusqu’à leur divorce et restant à sa charge au titre de l’année 1996 après ce divorce ; que, par le jugement attaqué, le tribunal a admis la réduction des bases d’imposition de chacune de ces années et a rejeté le surplus de la demande ; que M. A demande l’annulation de ce jugement en tant qu’il maintient à sa charge et à celle de son ex-épouse des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 1994, 1995 et 1996 jusqu’à leur divorce et en tant qu’il maintient à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, en droits et pénalités, au titre de l’année 1996 postérieurement à ce divorce ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant que le tribunal administratif devait statuer par deux jugements séparés à l’égard de deux contribuables distincts, d’une part, M. et Mme A s’agissant des cotisations d’impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 1994, 1995 et 1996 jusqu’à leur divorce et d’autre part, M. A, s’agissant des cotisations d’impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre de l’année 1996 postérieurement à ce divorce ; que c’est en méconnaissance de cette règle d’ordre public que le tribunal administratif a statué par un même jugement sur l’ensemble des conclusions de M. A ; que ce faisant, le tribunal administratif a entaché d’irrégularité ledit jugement ; que, par suite, ce dernier doit être annulé ;
Considérant qu’il y a lieu, pour la Cour, d’une part, d’évoquer la demande présentée devant le Tribunal administratif de Montpellier en tant qu’elle concerne les cotisations d’impôts sur le revenu, contestées par M. A, restant à la charge de M. et Mme A au titre des années 1994, 1995 et 1996 jusqu’à leur divorce et, d’autre part, après que les mémoires et les pièces produites dans les écritures relatives au litige correspondant à l’impôt sur le revenu à la charge de M. A au titre de l’année 1996 postérieurement à ce divorce aient été enregistrés par le greffe de la Cour sous un numéro distinct, de statuer par la voie de l’évocation sur les conclusions de M. A relatives aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 1996 qui lui ont été assignées en 1996 après son divorce ;
Sur les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 1994, 1995 et 1996 :
Considérant qu’à l’issue d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, portant sur les années 1994, 1995 et 1996, M. et Mme A ont été assujettis, du fait d’un domicile fiscal en France, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de chacune de ces trois années dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu’à défaut de déclarations relatives aux bénéfices non commerciaux, l’administration a établi les bénéfices non commerciaux de M. A selon la procédure d’évaluation d’office ; qu’après avoir déterminé les bénéfices non commerciaux de M. A au titre de l’année 1994, à partir d’un recoupement avec les commissions versées à la société Did par des sociétés françaises, l’administration a, dans sa réponse aux observations du contribuable, abandonné cette méthode de reconstitution et a, comme elle l’a fait au titre des années 1995 et 1996, évalué les bénéfices non commerciaux de M. A à partir d’une part, de la requalification des salaires versés à M. A par la société Did, établie au Luxembourg, en bénéfices non commerciaux et d’autre part, des bénéfices réalisés par les sociétés luxembourgeoises Did et Stylex ;
En ce qui concerne l’avis d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle :
Considérant qu’aux termes de l’article L.54 A du livre des procédures fiscales : Sous réserve des dispositions des articles L.9 et L.54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l’impôt dû à raison de l’ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l’un des conjoints ou notifiés à l’un d’eux sont opposables de plein droit à l’autre. ; qu’aux termes de l’article L.54 du même livre : Les procédures de fixation des bases d’imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d’une activité dont les produits relèvent de la catégorie des (…) bénéfices non commerciaux (…) sont suivies entre l’administration des impôts et celui des époux titulaires des revenus… ;
Considérant que les impositions contestées assignées au foyer fiscal des époux A, au titre des années 1994 et 1995 et de l’année 1996 avant leur divorce, résulte de l’examen contradictoire de situation fiscale mis en oeuvre sur le fondement de l’avis en date du 18 juillet 2997 notifié à M. A ; que l’administration qui, au surplus, a entendu uniquement imposer M. A dans la catégorie des bénéfices non commerciaux du fait de sa propre activité professionnelle, a pu, en tout état de cause, valablement adresser, en application des dispositions précitées de l’article L.54 A du livre des procédures fiscales, l’avis d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les revenus du foyer fiscal à M. A, l’un des deux époux, sans que la circonstance que son épouse n’en ait pas eu notification soit de nature à entacher la procédure d’irrégularité ;
En ce qui concerne le domicile fiscal :
Considérant qu’aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ; qu’aux termes de l’article 4B du même code : Sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal ; b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ; … ;
Considérant que, si M. A a soutenu, lors du contrôle fiscal dont il a fait l’objet, qu’il était domicilié au Luxembourg, il résulte des éléments non sérieusement contestés recueillis par l’administration fiscale, que durant son mariage, son épouse et son fils habitaient à Marseille, que les dépenses de son train de vie étaient assurées par des comptes bancaires en France et qu’il exerçait, dans le cadre de contrats signés entre la société Did, établie au Luxembourg, et des sociétés françaises, une activité professionnelle en France dont il n’est pas soutenu qu’elle aurait eu un caractère accessoire ; que, par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a estimé que M. A devait être regardé comme ayant son domicile fiscal au sens des dispositions combinées précitées des articles 4A et 4B du code général des impôts ;
En ce qui concerne la requalification des salaires en bénéfices non commerciaux et la procédure d’imposition :
Considérant que M. A a déclaré les sommes que lui a versées la société Did, établie au Luxembourg, au titre des trois années en litige, comme des salaires perçus de cet employeur, au titre de revenus exonérés pris en compte pour le calcul du taux effectif ; qu’à l’issue de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle, portant sur les années 1994, 1995 et 1996 dont M. et Mme A ont fait l’objet, l’administration fiscale a requalifié ces sommes de bénéfices non commerciaux réalisés du fait d’une activité d’agent commercial en France ;
Considérant qu’aux termes de l’article 92 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges ou offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et toutes occupations, exploitations lucratives ou sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus … ;
Considérant qu’il résulte de l’instruction et notamment des contrats à durée indéterminée, intitulés contrat d’agent commercial passés entre la société Did et d’une part, la société Carreaux d’Aquitaine et d’autre part, la société Longchamp Carreaux, ayant pris effet en 1992 pour le premier et 1995 pour le second, que ces deux sociétés françaises y avaient confié à leur agent, hors de tout lien de subordination, le mandat de négocier la vente en leur nom et pour leur compte des produits fabriqués et diffusés par elles ; qu’il n’est pas contesté et cela a été établi par les documents saisis par le service dans la procédure mise en oeuvre sur le fondement de l’article L.16 B du livre des procédures fiscales, qu’en réalité, cette activité et les obligations de l’agent prévu auxdits contrats, étaient mises en oeuvre par M. A, lui-même dans les zones françaises prévues par eux ; que M. A ne produit ni contrat de travail le liant à la société Did, ni d’éléments de nature à établir l’existence d’un lien de subordination entre lui et cette société quant à l’organisation et la mise en oeuvre de son activité de représentation en France ; que, dans ces conditions, alors même que le requérant produit des bulletins de salaires établis à son profit par cette société Did dont il était le gérant et le directeur général, c’est à bon droit que, sans qu’il lui ait été nécessaire d’examiner si M. A avait le contrôle de la société Did, l’administration fiscale a pu regarder M. A comme exerçant, personnellement et en toute indépendance, l’activité d’agent commercial en France, pour le compte des sociétés françaises Carreaux d’Aquitaine et Longchamp Carreaux, rémunérée par ces dernières, et a requalifié de bénéfices non commerciaux les sommes qu’il a perçues de la société Did, à laquelle étaient versées les commissions en rétribution de cette activité ; que si M. et Mme A ont déposé des déclarations relatives à leur revenu global, il est constant que M. A n’a pas déposé de déclarations relatives aux bénéfices non commerciaux qu’il a tirés de son activité d’agent commercial en France ; que, par suite, le service a pu, à bon droit, mettre en oeuvre la procédure d’évaluation d’office des bénéfices non commerciaux prévue par les articles L.68 et L.73 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne l’application de l’article 155 A du code général des impôts :
Considérant qu’aux termes de l’article 155 A du code général des impôts : Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières:/ soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; … ;
Considérant que pour imposer entre les mains de M. A les bénéfices des sociétés Did et Stylex, établies au Luxembourg, à concurrence des parts qu’il détient indirectement dans ces sociétés, l’administration, en se fondant sur les documents obtenus par la mise en oeuvre de la procédure prévue à l’article L.16 du livre des procédures fiscales, notamment les courriers échangés entre le requérant et ces sociétés, considère d’une part, que M. A a le contrôle, avec M. Isnard à partir de la France, de ces deux sociétés par l’intermédiaire de la société Diam Holding qui détient la quasi-totalité des parts des sociétés Did et Stylex et dont les principaux actionnaires sont M. A et M. Isnard à hauteur de 1 248 parts sur 1 250 et d’autre part, que les deux sociétés Did et Stylex perçoivent la rémunération des services réalisés en France du fait de l’activité de représentation qu’y exerce M. A ; que d’une part, M. A soutient que les seuls éléments recensés par l’administration fiscale dans le cadre de sa collecte de renseignements préalables n’établissent pas qu’il aurait eu le contrôle direct ou indirect, au travers de la société Diam avec M. Isnard des sociétés Did et Stylex, dès lors qu’il n’y a pas précisé sa part exacte dans les 1 248 actions détenues par lui et M. Isnard et qu’il a cédé sa participation dans la société Diam en 1988 à la société fiduciaire Vic Colle ; que, toutefois, si l’administration a globalisé le nombre de parts de M. A et M. Isnard dans la société Diam, elle a précisé que M. A en possédait 50 % ; que, de plus, si les pièces produites par M. A établissent que la société fiduciaire Vic Colle est en possession des actes de cession au porteur des actions de la société anonyme Diam Holding, elles ne justifient pas de ce que la société fiduciaire Vic Colle en serait propriétaire ou que des personnes autres que M. A et M. Isnard en auraient la propriété ; que, d’autre part, si M. A allègue qu’il a agi en France, au nom de la société Did, uniquement dans le cadre de ses fonctions de directeur commercial, il n’en justifie pas ; que, dans ces conditions, le service qui a établi que durant les trois années en litige, M. A exerçait, en France, l’activité d’agent commercial indépendant au profit de sociétés françaises qui ont rémunéré ses prestations en versant des commissions aux sociétés Did et Stylex et avait le contrôle de ces deux sociétés établies au Luxembourg, a pu, à bon droit, estimer que le requérant entrait dans le champ d’application des dispositions précitées de l’article 155 A du code général des impôts et imposer entre ses mains les bénéfices de sources françaises des sociétés Did et Stylex ;
Sur les conclusions à fin de réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 1996 :
Considérant que l’article 24-1 de la Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 stipule : Tout contribuable qui prouve que les mesures prises par les autorités fiscales des deux Etats contractants ont entraîné pour lui une double imposition en ce qui concerne les impôts visés par la présente convention, peut adresser une demande aux autorités compétentes de l’Etat sur le territoire duquel il a son domicile fiscal, soit à celles de l’autre Etat. Si le bien-fondé de cette demande est reconnu, les autorités compétentes des Etats s’entendent pour éviter de façon équitable la double imposition. ;
Considérant que M. A a demandé que soit imputée sur l’impôt sur le revenu qui lui a été assigné au titre des années 1994, 1995 et 1996, la retenue à la source opérée au profit du Trésor luxembourgeois sur les sommes que lui a versées la société Did ; que le service a fait droit à cette demande intégralement au titre des années 1994 et 1995 et partiellement au titre de l’année 1996 à hauteur de la somme de 6 843,89 euros ; que M. A soutient que la société Did a retenu à la source au titre de l’année 1996, ainsi que l’indique les pièces produites, la somme totale de 17 206,31 euros et, que par suite, en vertu des dispositions de l’article 24-1 de la Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, il y a lieu pour la Cour de juger qu’il a fait avec son ex-épouse ou seul après son divorce, l’objet d’une double imposition de 10 362 euros au titre de la totalité de l’année 1996 ; que, toutefois, il est constant que la somme effectivement versée au Trésor luxembourgeois au titre de la retenue à la source mentionnée pour un montant de 17 206,31 euros par la société luxembourgeoise Did sur les bulletins de salaires produits par M. A, sur l’ensemble de l’année 1996, n’est que de 6 843,89 euros ; que, dans ces conditions, sans que M. A puisse soutenir qu’il a fait avec son épouse l’objet d’une double imposition interdite par les stipulations précitées de l’article 24-1 de la convention franco-belge, c’est à bon droit que le service a refusé d’imputer sur l’impôt sur le revenu payé en France par M. et Mme A en 1996 jusqu’à leur divorce, une somme supplémentaire, en sus de la partie de la somme totale admise à ce titre pour l’ensemble de l’année 1996 afférente à la seule période antérieure à ce divorce ;
Considérant que par suite, la demande présentée à titre principal, par M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti avec son ex-épouse au titre des années 1994, 1995 et 1996 jusqu’à leur divorce, et restant à leur charge, doit être rejetée ;
Sur les conclusions, présentées à titre subsidiaire, tendant à la réduction de la base imposable au titre de l’année 1996 :
Considérant que d’une part, M. A n’établit pas qu’au titre de l’année 1996 entre le 1er janvier et la date de son divorce, il n’aurait pas eu la disposition des sommes mentionnées comme retenues à la source sur les bulletins de salaires produits par l’intéressé, et non versées effectivement au Trésor luxembourgeois au titre de cette période ; que, d’autre part, le requérant n’établit pas non plus que ces sommes ont été réintégrées par le service dans les bénéfices non commerciaux imposés au nom de M. et Mme A au titre de l’année 1996 ; que, dans ces conditions, il n’y a pas lieu d’admettre la demande de M. A, présentée à titre subsidiaire, tendant à la réduction de la base imposable de M. et Mme A au titre du 1er janvier 1996 à la date de leur divorce, pour le montant de ces sommes ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 6 mars 2007 est annulé.
Article 2 : Les demandes présentées à titre principal et à titre subsidiaire par M. A devant le Tribunal administratif de Montpellier tendant respectivement à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti avec son ex-épouse, au titre des années 1994, 1995 et 1996 jusqu’à leur divorce, restant à leur charge, et la réduction de celles-ci sont rejetées.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Michel A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat.
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N° 07MA01947 2
