Texte intégral
RÉPUBLIQUE FRANCAISE
AU
NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. D…A…a demandé au Tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2006.
Par un jugement n° 1002242 du 12 juin 2014, le Tribunal administratif de Versailles a partiellement admis cette demande et en a rejeté le surplus.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 août 2014 et le 24 mars 2015, M. A…, représenté par Me B…et MeC…, avocats, demande à la Cour :
1° d’annuler ce jugement ;
2° de le décharger des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, restant en litige ;
3° de mettre à la charge de l’État une somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. A…soutient que :
– le jugement est irrégulier comme entaché d’erreurs de droit, d’erreurs manifestes d’appréciation, de contradictions de motifs et d’insuffisances de motivation ; il affirme de façon non étayée que » le requérant ne contredit pas sérieusement les indices relevés par le service » et qu’il » ne peut utilement se prévaloir » d’une doctrine administrative ;
– l’administration a manqué au devoir de loyauté qui lui incombe en vertu de la charte du contribuable vérifié, opposable en application de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales et qui découle aussi de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, en regardant comme des revenus distribués des sommes qui, » à l’évidence « , n’avaient pu être effectivement perçues par lui au vu des circonstances d’espèce, et notamment d’importants montants de créances clients impayées, d’emprunts à court terme et de résultats inférieurs aux prétendues distributions sur les trois exercices de la société dont il était gérant et associé ;
– les deux propositions de rectification des 20 décembre 2007 et 21 avril 2008 sont insuffisamment motivées au regard des prescriptions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, en ce qu’elles se bornent à se référer à la vérification de comptabilité faite à l’encontre de la SARL Sol peinture rénovation, sans désigner la proposition de rectification adressée à celle-ci, au vu de laquelle des rappels ont été notifiés à l’associé, sans précision sur le taux de sa quote-part de détention des parts de la société, et sans même mentionner l’article 108 du code général des impôts constituant la base légale du rappel ; la proposition de rectification du 20 décembre 2007, qui ne pouvait se fonder sur les dispositions du premier alinéa du 1. de l’article 109 du code général des impôts mais seulement sur son second alinéa, ne démontre pas que la somme réintégrée aux résultats sociaux a bien été mise à la disposition de l’associé ; la proposition de rectification du 21 avril 2008 affirme sans démonstration, et à tort, que des règlements enregistrés dans les comptes de fournisseurs n’ont pas été appréhendés par ceux-ci, qui n’avaient plus d’activité, et écarte comme fictives, sans motivation, les factures présentées ; elle ne précise pas quels règlements auraient été encaissés par l’associé, les tableaux annexés, trop imprécis, étant à cet égard insuffisants ; elle ne précise pas davantage pourquoi les sommes réintégrées dans les bénéfices de la société sur chacun des exercices 2005 et 2006 ne correspondent pas à celles rajoutées à son revenu imposable de ces deux années ; les propositions de rectification ne précisent pas de façon suffisamment claire et détaillée, dans leur corps même, les bases et les modalités de calcul des contributions sociales, avec le taux appliqué pour chacune d’elles ;
– l’administration n’était pas fondée à rejeter les factures de sous-traitance libellées au nom des sociétés ABC Arc en ciel, BTCE, Soares Da Silva, Nadim et AM Dépannage dont elle n’a pas démontré le caractère fictif et qui émanent de sociétés régulièrement immatriculées au registre du commerce et des sociétés ;
– l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe de ce qu’il aurait effectivement disposé des sommes figurant à son compte courant d’associé dans la société
Sol peinture rénovation, dont la situation de trésorerie excluait toute distribution réelle sur les trois années concernées ; pour de tels cas où les exercices de la société en cause sont déficitaires ou tout juste bénéficiaires, la doctrine fiscale, à savoir l’instruction administrative référencée
13 L-10-10 et la documentation administrative de base référencée 4 J-1121 n° 18 du
1er novembre 1995, prévoit que l’administration doit apporter la preuve de la mise à disposition effective des sommes portées aux comptes courants des associés ; les pièces comptables qu’il verse au dossier montrent qu’il n’a jamais disposé effectivement des sommes litigieuses, les résultats de la société à la clôture des exercices étant inférieurs aux prétendues distributions, et les bilans faisant apparaître d’importants montants de créances clients et d’emprunts à court terme ; il n’y a pas d’adéquation entre les montants rappelés sur les exercices clos en 2005, soit 14 830 euros, et clos en 2006, soit 64 550 euros, de la SARL et les revenus distribués imposés au titre de l’année 2005, soit 41 130 euros, et 2006, soit 37 800 euros ; il peut, en outre, se prévaloir de l’instruction administrative référencée 13 L-10-10 et de la documentation administrative de base référencée 4 J-1121 n° 18 du 1er novembre 1995 précisant que dans le cas d’exercices déficitaires ou tout juste bénéficiaires, les sommes réintégrées aux résultats sociaux ne peuvent être regardées comme distribuées aux associés que s’il est établi qu’elles ont été mises à leur disposition ;
– s’agissant des sommes appréhendées par chèques à la suite des paiements de clients en espèces, il résulte du 2° de l’article 109 et du a) de l’article 111 du code général des impôts que si la mise à disposition est avérée, la preuve contraire peut être apportée, par l’existence de remboursements, et que dès lors l’administration aurait dû s’assurer de l’absence de tels remboursements ;
– les contributions sociales ainsi que les pénalités devront être dégrevées par voie de conséquence ;
– la pénalité de 10 % de l’article 1758 A du code général des impôts n’est pas suffisamment motivée, la base et les modalités de calcul n’étant pas indiquées dans le corps de la proposition de rectification, qui n’indique pas davantage, parmi les divers cas donnant lieu à l’application de cette pénalité en application de l’article 1758 A, celui concerné ; l’administration aurait dû l’inviter à régulariser sa situation avant de lui appliquer cette majoration, une telle obligation se déduisant de la rédaction de ce texte et des précisions données par l’administration dans une instruction du 14 février 2008 référencée 13 N-1-08 ;
– en raison de leur taux élevé, manifestement excessif au regard notamment des taux pratiqués par des prêteurs privés, ce que confirme le fait qu’il a été fixé à 4,5 % au lieu de 9 % à compter de l’année 2006, les intérêts de retard s’assimilent à une sanction ; ils auraient donc dû être motivés, dans le corps même des propositions de rectification, alors que celles-ci n’y mentionnent ni la base, ni les modalités de calcul, ni de façon claire le montant à payer ; ils doivent, s’ils sont maintenus, être limités au taux de l’intérêt légal, soit 0,04 % par mois, qui correspond à la réalité matérielle du préjudice subi par le Trésor, dès lors que le juge national doit se voir reconnaître le pouvoir de moduler les pénalités fiscales, au vu de l’évolution récente de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme ;
– en s’abstenant de lui proposer de régulariser les erreurs commises dans les conditions posées par l’article L. 62 du livre des procédures fiscales ouvrant droit à une remise partielle des intérêts de retard en cas de régularisation spontanée, l’administration a commis une irrégularité substantielle ; l’existence même de cette procédure de remise partielle, instaurée par la loi de finances pour 2004, renforce l’analyse tendant à établir que l’intérêt de retard, pour sa part excédant celle de l’intérêt au taux légal, constitue une sanction.
…………………………………………………………………………………………..
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
– la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
– le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
– le rapport de M. Bergeret,
– les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,
– et les observations de MeC…, pour M.A….
1. Considérant que consécutivement à la vérification de comptabilité de la SARL Sol peinture rénovation, dont il était le gérant, M. A… s’est vu notifier, selon la procédure de redressement contradictoire, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre des années 2004 à 2006, résultant de rectifications dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison de revenus distribués par cette société, sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts ; que M. A… relève appel du jugement du Tribunal administratif de Versailles du 12 juin 2014 en tant qu’il n’a que partiellement admis sa demande aux fins de décharge de ces suppléments d’imposition ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant, en premier lieu, que si M. A…soutient que le jugement est entaché d’erreurs de droit, voire d’erreurs manifestes d’appréciation, de telles erreurs, à les supposer établies, sont sans incidence sur la régularité du jugement ;
3. Considérant, en deuxième lieu, que si M. A…fait valoir que les premiers juges ont entaché leur jugement de contradiction de motifs, en retenant qu’il ne démontrait pas une impossibilité de prélèvement des sommes créditées sur son compte courant d’associé et en constatant, par ailleurs, sur le dernier exercice de la SARL un montant de créances clients supérieur au résultat imposable, ces énonciations ne sont entachées d’aucune contradiction dès lors que la constatation portant sur le dernier exercice de la SARL, clôturé en 2006, ne peut qu’être sans incidence sur la preuve de l’appréhension des sommes créditées sur le compte courant d’associé au cours de l’exercice précédemment clôturé en 2004 ; qu’ainsi, le moyen, doit, en tout état de cause, être écarté ;
4. Considérant, en troisième lieu, qu’en énonçant que le requérant s’est borné à contester le caractère fictif des factures de sous-traitance regardées comme telles par l’administration, au vu d’éléments qui sont dûment rappelés, le jugement, outre qu’il ne procède pas » par simple affirmation » comme le soutient M.A…, est suffisamment motivé sur ce point au regard des dispositions de l’article L. 9 du code de justice administrative, dès lors qu’il n’avait pas à répondre à tous les arguments du requérant ; que, de même, le jugement ne se borne pas, contrairement à ce que soutient M. A…, à écarter une interprétation administrative de la loi fiscale invoquée en énonçant que le requérant » ne peut s’en prévaloir utilement « , mais précise que cette doctrine n’est pas applicable en l’espèce dès lors qu’elle vise les exercices déficitaires alors que les trois exercices concernés sont bénéficiaires, et qu’au demeurant, cette doctrine n’ajoute rien à la loi ; que le jugement attaqué n’est donc pas entaché des insuffisances de motivation invoquées ;
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
5. Considérant, en premier lieu, que M. A…soutient que l’administration a manqué au devoir de loyauté qui lui incombe en vertu de la charte du contribuable vérifié, opposable au service en application de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales et qui découle aussi de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, en regardant comme des revenus distribués des sommes qui, » à l’évidence « , n’avaient pu être effectivement perçues par lui au vu des circonstances d’espèce ; que, toutefois, et en tout état de cause, il ne résulte pas de l’instruction, et notamment de la circonstance que les sommes taxées comme revenus distribués dans les mains de M. A…correspondaient à celles inscrites sur le compte courant d’associé de
celui-ci au cours de l’exercice clôturé en 2004 et à des chèques encaissés par lui au cours des années 2005 et 2006 en règlement de factures établies par des fournisseurs, que l’administration aurait, en écartant les arguments présentés par l’intéressé, manqué à son devoir de loyauté, au mépris de » l’évidence » ;
6. Considérant, en deuxième lieu, qu’aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : » L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) » ; qu’aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : » La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification » ; qu’il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu’il en va ainsi du mode de calcul ou d’évaluation lorsque le redressement repose sur la reconstitution de données qui ne sont pas directement issues de la comptabilité du contribuable ou de ses déclarations ;
7. Considérant, d’une part, que la proposition de rectification du 20 décembre 2007 indique qu’à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Sol peinture rénovation, ayant abouti au rehaussement du résultat de celle-ci en conséquence de l’absence de justification de l’inscription au compte courant d’associé de M. A…des sommes de 15 000 euros le
11 mai 2004, de 1 108,40 euros le 17 juin 2004 et de 2 076,96 euros le 25 juin 2004, que la somme de 18 185 euros constituait en application du 1° du 1. de l’article 109 un revenu distribué à M. A…, imposable à l’impôt sur le revenu de l’année 2004 ; qu’elle répondait ainsi aux prescriptions des dispositions précitées du livre des procédures fiscales, en mettant l’intéressé à même de présenter toute observation utile ; qu’à cet égard, si elle ne rappelait pas la date de la proposition de rectification adressée à la SARL et ne visait pas l’article 108 du code général des impôts, cela ne faisait pas obstacle à la compréhension du rappel ainsi notifié ; que, de même, le fait qu’elle ne précisait pas le taux de la détention des parts de l’intéressé dans la SARL est sans incidence, eu égard à la base matérielle du rappel notifié, constituée par les inscriptions au compte courant d’associé ; que, si M. A…soutient que la proposition de rectification se fondait à tort sur les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts alors que seules les dispositions du 2° de ce texte auraient été applicables, une telle erreur, à la supposer établie, est sans incidence dès lors qu’elle n’était pas de nature, en l’espèce, à priver l’intéressé de la possibilité de la contester utilement et que le caractère suffisant d’une motivation ne dépend pas de son bien-fondé ; qu’enfin, si M. A…relève que la proposition de rectification omet de démontrer que les sommes réintégrées aux résultats sociaux avaient bien été mises à la disposition de l’associé, cette omission est également sans incidence dès lors qu’il était loisible à l’intéressé de présenter tout élément pour tenter de démontrer qu’il n’avait pas effectivement disposé des sommes inscrites sur son compte courant d’associé ; que cette proposition de rectification répondait ainsi à l’exigence de motivation résultant des dispositions précitées du livre des procédures fiscales ;
8. Considérant, d’autre part, que la proposition de rectification du 21 avril 2008, en citant les extraits utiles de la proposition de rectification adressée à la SARL Sol peinture rénovation, comprend les motifs de droit et de fait qui ont justifié la réintégration de charges de sous-traitance dans les résultats imposables de la SARL Sol peinture rénovation ; qu’elle précise que les règlements enregistrés en comptabilité en paiement des factures correspondantes ont été appréhendés par M. A… à hauteur de 14 830 euros au titre de l’exercice clos le 30 juin 2005 et de 64 550 euros au titre de l’exercice suivant, ainsi qu’en témoignent les documents qu’elle a obtenus auprès des banques dans le cadre de l’exercice de son droit de communication ; que le détail des sommes ainsi appréhendées par le gérant est mentionné en annexe, ventilé par exercice et par année civile, et indique que ces sommes sont regardées comme des revenus distribués au profit de M.A…, imposables à son impôt sur le revenu sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ; qu’ainsi, l’intéressé ne peut sérieusement soutenir que l’administration ne l’a pas mis à même de rapprocher les éléments détaillés dans le corps de la proposition de rectification et dans son annexe, qui permettaient de comprendre les différences entre les sommes réintégrées dans les résultats des exercices de la SARL clôturés en 2005 et en 2006 et celles rappelées à titre de revenus distribués au titre de l’impôt sur le revenu des années 2005 et 2006, constituées par les règlements personnellement appréhendés par l’associé ; que cette proposition de rectification, alors même qu’elle ne rappelait pas la date de la proposition de rectification adressée à la SARL et ne visait pas l’article 108 du code général des impôts, ce qui ne faisait pas obstacle en l’espèce à la compréhension des rappels notifiés, mettait l’intéressé en mesure de présenter toute observation utile, et satisfaisait ainsi à l’exigence de motivation posée par les dispositions précitées du livre des procédures fiscales ;
9. Considérant, enfin, que M. A…soutient, en produisant, s’agissant de la première des deux propositions de rectification qui lui ont été adressées, une version de celle-ci amputée de sa page 4, que ces propositions de rectification ne précisent pas de façon suffisamment claire et détaillée, dans leur corps même, les bases et les modalités de calcul des contributions sociales rappelées, avec le taux appliqué pour chacune d’elles ; qu’il résulte cependant des termes mêmes de ces deux documents, qui indiquent les textes régissant chacune des contributions sociales, la base retenue pour le calcul de chacune d’elles, et le montant résultant de ce calcul, qu’elles sont également suffisamment motivées en tant qu’elles portent sur ces contributions sociales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
10. Considérant que l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales dispose que : » Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré » ; qu’il résulte des indications, non contestées, fournies par le ministre des finances et des comptes publics, qu’à la réception de la proposition de rectification du 20 décembre 2007, M. A…s’est borné à répondre, par une lettre du 31 janvier 2008, qu’il n’avait » pas de remarques » et qu’il demandait à pouvoir répondre ultérieurement après réception des rectifications qui lui seraient notifiées au titre des années suivantes ; qu’il est constant qu’il n’a présenté ensuite aucune observation y compris après la réception de la seconde proposition de rectification du 21 avril 2008 ; que dans ces conditions, il doit être regardé comme ayant tacitement accepté les rappels notifiés, et supporte donc la charge de la preuve en application des dispositions de l’article L. 194-1 du livre des procédures fiscales ;
11. Considérant qu’aux termes de l’article 109 du code général des impôts : » 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (…) » ; qu’aux termes de l’article 110 du même code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés » ; que les sommes réintégrées par l’administration fiscale dans le résultat imposable d’une société ayant fait l’objet d’un redressement ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens de ces dispositions que dans la mesure où elles ont été effectivement appréhendées par leur bénéficiaire ;
S’agissant de l’année 2004 :
12. Considérant qu’en soutenant que les trois sommes créditées sur son compte courant d’associé dans les écritures de la SARL Sol peinture rénovation au cours du premier semestre de l’année 2004, pour un total de 18 185 euros, n’ont pu être effectivement appréhendées par lui au vu du faible bénéfice réalisé par la SARL sur l’exercice clôturé le 30 juin 2004, soit 3 783 euros, et en soutenant, en se référant aux seuls montants des comptes clients débiteurs et des dettes à court terme figurant dans le bilan des exercices clôturés en 2005 ou 2006, que la situation financière de la SARL rendait impossible toute distribution effective, M. A…n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, d’une telle impossibilité, d’autant moins établie que le rappel notifié à la SARL portait ses résultats à un montant de plus de 160 000 euros ; que dans ces conditions, la somme précitée a été à bon droit taxée à l’impôt sur le revenu de l’année 2004 de M. A…en tant que revenu distribué sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts ; que M. A…se prévaut, par ailleurs, en vain, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d’une instruction administrative référencée 13 L-10-10, qui est relative à la procédure d’imposition, et du paragraphe 18 de la documentation administrative de base référencée 4 J-1121 du 1er novembre 1995, qui est sans application en l’espèce dès lors qu’elle ne concerne que les exercices déficitaires, ce qui n’est pas le cas de l’exercice considéré ;
S’agissant des années 2005 et 2006 :
13. Considérant, d’une part, que l’administration, après avoir réintégré au résultat imposable de la SARL Sol peinture rénovation de ses exercices clôturés en 2005 et 2006 des charges de sous-traitance déduites par l’intéressée, au motif que les règlements correspondants enregistrés en comptes fournisseurs ont été émis au profit de tiers et notamment de son gérant, a regardé comme distribuées à M. A…celles de ces sommes personnellement appréhendées par lui sur ses comptes bancaires, au vu des documents obtenus dans le cadre de son droit de communication auprès des banques, à hauteur de 41 130 euros en 2005 et de 37 800 euros en 2006 ; que contrairement à ce que soutient M.A…, les éléments ainsi relevés par l’administration, qu’il ne conteste pas, sont de nature à remettre en cause le caractère probant des factures en vertu desquelles il a bénéficié de paiements reçus sur ses comptes bancaires, et la réalité des prestations correspondantes, y compris pour les factures émanant de sociétés dont il ne serait pas avéré qu’elles étaient sans aucune activité à la date de leur émission ; qu’ainsi, en se bornant à contester le caractère fictif desdites factures en tentant de démontrer que les quatre sociétés concernées émettrices étaient régulièrement immatriculées au registre du commerce et des sociétés, le requérant n’apporte pas la preuve qui lui incombe de l’absence d’appréhension des sommes litigieuses, cette appréhension découlant clairement des documents bancaires précités obtenus par l’exercice du droit de communication ; que, dans ces conditions, il invoque également de façon vaine le fait que la situation financière de la SARL Sol peinture rénovation, à peine bénéficiaire, et endettée, n’aurait pu permettre des versements effectifs à son profit ; qu’ainsi, les sommes précitées ont été à bon droit taxées à l’impôt sur le revenu de M. A…en tant que revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ; que, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point précédent, M. A…se prévaut par ailleurs en vain de l’instruction administrative référencée 13 L-10-10 et du paragraphe 18 de la documentation administrative de base référencée 4 J-1121 du 1er novembre 1995 ;
14. Considérant, d’autre part, que M. A…se prévaut des dispositions combinées du 2° du 1 de l’article 109 et du a) de l’article 111 du code général des impôts pour soutenir que la preuve d’une absence d’appréhension peut être apportée par l’existence de remboursements et que l’administration, en ne s’assurant pas de l’absence de tels remboursements, aurait privé de base légale le rappel contesté ; que, toutefois, il ne résulte aucunement de ces dispositions une obligation à la charge de l’administration de s’assurer de l’absence de tels remboursements, dont au demeurant M. A…ne soutient pas qu’ils auraient été effectifs ; que dans ces conditions, le moyen ci-dessus, y compris en tant que le requérant entend se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales d’une note du 19 septembre 1957, ne peut qu’être écarté ;
Sur la majoration de l’article 1758 A du code général des impôts :
15. Considérant qu’aux termes de l’article 1758 A du code général des impôts : » I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. / II. – Cette majoration n’est pas applicable : / a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d’une demande de l’administration ; / b) Ou lorsqu’il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l’article 1728, par l’article 1729 ou par le a de l’article 1732 » ;
16. Considérant, en premier lieu, qu’eu égard à ce qui a été dit précédemment, M. A… n’est pas fondé à soutenir que la majoration de 10 %, qui a été mise à sa charge, au titre de la seule année 2006 en application de l’article 1758 A du code général des impôts, doit être déchargée par voie de conséquence de l’irrégularité ou de l’absence de bien-fondé des impositions qui sont assorties de cette majoration ;
17. Considérant, en deuxième lieu, que si M. A…est fondé à soutenir que l’application de la majoration de l’article 1758 A, qui est une sanction, doit être motivée, il résulte des termes de la proposition de rectification du 21 avril 2008 qui lui notifie cette majoration au titre de l’année 2006, en précisant son fondement légal, la base retenue qui correspond aux » droits supplémentaires « , le taux appliqué et le montant en résultant, qu’il n’est pas fondé à soutenir que cette proposition de rectification est insuffisamment motivée en tant qu’elle lui notifie cette majoration ;
18. Considérant, en troisième lieu, que contrairement à ce que soutient M.A…, il ne résulte pas des dispositions précitées de l’article 1758 A du code général des impôts, ni d’aucun autre texte, que l’administration serait tenue de mettre en demeure un contribuable de corriger sa déclaration avant de lui infliger la pénalité définie par cet article, et que, par suite, faute d’avoir été précédée d’une telle mise en demeure, la majoration lui aurait été illégalement infligée ; que M. A…ne saurait invoquer utilement sur ce point, dans la mesure où il aurait entendu le faire, les termes de l’instruction administrative du 14 février 2008 référencée 13 N-1-08 dès lors que cette instruction est, en tout état de cause, postérieure aux années d’imposition en litige ;
Sur les intérêts de retard :
19. Considérant qu’aux termes du I de l’article 1727 du code général des impôts :
» Le défaut ou l’insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l’un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d’un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions (…) » ;
20. Considérant, en premier lieu, qu’eu égard à ce qui a été dit précédemment, M. A… n’est pas fondé à demander la décharge des intérêts de retard en invoquant l’irrégularité ou l’absence de bien-fondé des impositions assorties de ces intérêts de retard ;
21. Considérant, en deuxième lieu, que l’intérêt de retard institué par l’article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales ; que si l’évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction, dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que la référence au taux de l’intérêt légal, qui ne reflète qu’imparfaitement le taux du marché monétaire, ne constitue pas une référence plus pertinente pour établir le caractère manifestement excessif du taux de l’intérêt appliqué ; qu’il suit de là que M. A…ne peut utilement soutenir que les deux propositions de rectification par lesquelles l’administration lui a notifié sa décision d’assortir les rappels d’intérêts de retard, lesquelles précisent au demeurant le fondement légal, la base, le taux et le montant en résultant à la date de ces documents, sont insuffisamment motivées en tant que ces décisions infligeraient une sanction ; qu’il n’est pas davantage fondé à demander à la Cour, en se référant aux stipulations de l’article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et à diverses jurisprudences de la Cour européenne des droits de l’homme, de moduler la sanction qui aurait ainsi été infligée, sur la base d’un alignement de son taux sur celui de l’intérêt au taux légal ;
22. Considérant, enfin, qu’aux termes de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales : » Au cours d’une vérification de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification, le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d’un intérêt de retard égal à 50 % de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. / Cette procédure de régularisation spontanée ne peut être appliquée que si : 1° Le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification ; 2° La régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ; 3° Le contribuable dépose une déclaration c
