Texte intégral

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU
NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS HOLDING YAKA a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de lui accorder la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 1 215 279 euros. Par un jugement n° 1400441 du 5 novembre 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires complémentaires enregistrés les 29 décembre 2015, 13 juillet 2016 et 6 février 2018, la SAS HOLDING YAKA, représentée par Me Garlatti, avocat de la SELAFA Delagarde, demande à la Cour : 1° d’annuler ce jugement ; 2° de lui accorder la décharge des impositions et pénalités en litige ; 3° de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 8 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. La SAS HOLDING YAKA soutient que : Sur le principe du contradictoire : – l’administration viole le principe du contradictoire en invoquant pour la première fois au stade de la procédure devant la Cour le contenu de la réponse du 19 juillet 2012 apportée par les autorités portugaises à sa demande d’assistance administrative sans produire ce courrier ; Sur le bien-fondé de l’imposition : – la clause anti-abus prévue par les dispositions du 3 de l’article 119 ter du code général des impôts institue une discrimination contraire au droit de l’Union, ainsi que l’a jugé la Cour de justice de l’Union européenne dans son arrêt C-6/16 du 7 septembre 2017 et le Conseil d’Etat dans ses arrêts n° 366268 et 374836 du 25 octobre 2017 ; – l’administration ne pouvait en tout état de cause se fonder sur les dispositions du 3 de l’article 119 ter du code général des impôts pour remettre en cause l’exonération de la retenue à la source sur les dividendes en cause ; d’une part, l’exonération ne peut pas être remise en cause pour les personnes morales contrôlées par des personnes qui sont résidentes en Suisse dans la mesure où ce pays est assimilé à un Etat membre de l’Union européenne pour l’application de ces dispositions et l’exonération aurait été obtenue de la même manière si elle avait été localisée en Suisse ; d’autre part, l’interposition de la société Peramina dans la chaîne de participation n’a pas eu comme objet principal ou comme l’un de ses objets principaux de bénéficier de l’exonération de retenue à la source ; elle peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine BOI-RPPM-RCM-30-30-20-10-20140725 n° 510 et 520, anciennement 4 J-1334, qui invite à comparer la situation présente à l’hypothèse où la société Peramina aurait été implantée en Suisse ; dans cette hypothèse, aucune retenue à la source n’aurait été perçue en France, ce qui établit l’absence de motif fiscal de l’interposition de la société Peramina dans la chaîne de participation ; – les conditions d’exonération de retenue à la source prévues au 2 de l’article 119 ter du code général des impôts sont remplies ; ainsi, elle justifie de la qualité de résidente fiscale portugaise de la société Peramina et du fait qu’elle est bien le bénéficiaire des dividendes ; l’administration a indiqué dans une instruction 4 J-2-92 n°23 à 25 du 3 août 1992 et dans sa documentation administrative 4 J-1334 n° 43 à 45 du 1er novembre 1995 reprise au BOI-RPPM-RCM-30-30-20-10-20160607 n° 220, anciennement 4 J-1334, qui lui est opposable, que les sociétés mères étrangères qui bénéficient, comme c’est le cas de la société Peramina, d’exonérations partielles dans leur Etat de résidence peuvent se prévaloir de l’article 119 ter du code général des impôts ; – elle peut se prévaloir des instructions 4 C-7-07 du 10 mai 2007 et 4-C-8-07 du 12 juillet 2007 selon lesquelles sont exonérés de retenue à la source les dividendes de source française afférents à une participation au moins égale à 5 % versés à une société mère ayant son siège de direction effective dans un Etat membre de l’Union européenne qui, du fait d’un régime d’exonération, se trouve dans l’impossibilité d’imputer la retenue à la source ; – l’administration ne peut lui opposer en appel la condition posée par le d) du 2 de l’article 119 ter du code général des impôts alors qu’elle a jusque là toujours admis que cette condition était remplie. …………………………………………………………………………………………. Vu les autres pièces du dossier. Vu : – le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ; – la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats-membres différents, telle que modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003 ; – la convention entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu, signée à Paris le 14 janvier 1971 ; – la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 tendant à éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune ; – l’accord du 26 octobre 2004 conclu entre la Communauté européenne et la Confédération suisse prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne ; – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; – l’arrêt C-6/16 du 7 septembre 2017 de la Cour de justice de l’Union européenne ; – le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : – le rapport de Mme Bruno-Salel ; – les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public, – et les observations de Me Déroulède, avocat de la SELAFA Delagarde, pour la SAS HOLDING YAKA. 1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) HOLDING YAKA, qui a pour activité principale la prise, l’administration et la gestion de participations, valeurs mobilières et autres titres sur les marchés français et étrangers, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2008 et le 31 décembre 2010 ; que l’administration, après avoir constaté que la société avait dérogé, sur proposition de M. A…B…, son président et actionnaire, à la règle de proportionnalité entre le nombre de titres détenus et le montant du dividende attribué, pour verser au cours de ces années l’essentiel des dividendes à sa société mère de droit portugais Peramina consultadoria economina e marketing LDA zona franca de Madeira (dite Peramina), qui a ensuite distribué des dividendes en franchise d’impôt à son associé unique, M. A…B…, résident suisse, a mis à la charge de la SAS HOLDING YAKA, au titre des années 2008, 2009 et 2010, une retenue à la source au taux de 15 % sur le montant brut, en application de l’article 119 bis du code général des impôts, à raison des dividendes ainsi distribués à la société Peramina ; que l’administration a en effet estimé que ces distributions entraient dans le champ du 3 de l’article 119 ter du même code et ne pouvaient, en conséquence, bénéficier de l’exonération de retenue à la source prévue au 1 de cet article ; que la SAS HOLDING YAKA demande l’annulation du jugement du 5 novembre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces retenues à la source, ainsi que des pénalités correspondantes ; Sur la violation du principe du contradictoire : 2. Considérant qu’il résulte de l’instruction, et notamment des mentions non contestées portées dans la réponse aux observations du contribuable du 25 septembre 2012, qu’après avoir notifié les rehaussements en litige, l’administration a informé la requérante, par lettre du 22 février 2012, reçue le 23 février suivant, qu’elle adressait une demande d’assistance administrative aux autorités fiscales portugaises, et qu’elle lui a fait part, par lettre du 23 juillet 2012 reçue 24 juillet suivant, du contenu de la réponse apportée par ces autorités le 19 juillet 2012 ; que le contenu de cette réponse a en outre été indiqué dans la réponse aux observations du contribuable ; que la requérante, qui a ainsi été informée des éléments obtenus dans le cadre de l’exercice de son droit de communication, n’établit ni même n’allègue avoir demandé à l’administration la communication de la réponse des autorités portugaises ; que l’administration n’est pas tenue de communiquer spontanément au contribuable les documents obtenus par l’exercice de son droit de communication auprès de tiers, dès lors qu’ils ne présentent pas le caractère de pièces comptables de l’entreprise vérifiée ; que la requérante n’est dès lors pas fondée à soutenir que l’administration aurait violé le principe du débat contradictoire lors de la procédure d’imposition ; que, par ailleurs, et eu égard à ce qui vient d’être dit, la requérante n’est pas davantage fondée à soutenir que l’administration violerait le caractère contradictoire de la procédure juridictionnelle en invoquant pour la première fois au stade de la procédure devant la Cour le contenu de la réponse apportée le 19 juillet 2012 par les autorités portugaises à sa demande d’assistance administrative sans produire ce courrier ; Sur l’application des 1 et 2 de l’article 119 ter du code général des impôts : En ce qui concerne la demande de substitution de motif : 3. Considérant que le 2 de l’article 119 bis du code général des impôts soumet à l’application d’une retenue à la source les revenus distribués par des personnes morales françaises à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France ; que l’article 119 ter de ce code, qui transpose, dans sa rédaction applicable à l’espèce, la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, prévoit dans son 1, sous certaines conditions prévues au 2, d’exonérer de cette retenue à la source la distribution de revenus à une personne morale qui justifie auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ses revenus être le bénéficiaire effectif des dividendes et avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de l’Union européenne sans être considérée, aux termes d’une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de l’Union ; que, toutefois, le 3 de l’article 119 ter prévoit que cette exonération ne s’applique pas lorsque les dividendes distribués bénéficient à une personne morale contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d’Etats qui ne sont pas membres de l’Union, sauf si cette personne morale justifie que la chaîne de participations n’a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage de l’exonération ; 4. Considérant que le ministre a procédé aux rehaussements en litige sur le fondement des dispositions de l’article 119 bis du code général des impôts au motif que, faute de justifier que l’interposition de la société Peramina dans la chaîne de participations n’avait pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage de l’exonération, la SAS HOLDING YAKA entrait dans le champ de l’exception au droit à exonération prévu au 3 de l’article 119 ter et ne pouvait, dès lors, bénéficier de l’exonération prévue au 1 de cet article ; que le ministre demande en appel, à titre subsidiaire, à ce que soit substitué, comme nouvelle base légale de ces rehaussements, la circonstance que n’est pas remplie la condition posée au 2 de l’article 119 ter du code général des impôts selon laquelle, pour bénéficier de l’exonération de retenue à la source, la société mère bénéficiaire des dividendes doit notamment justifier  » d) Etre passible, dans l’Etat membre où elle a son siège de direction effective, de l’impôt sur les sociétés de cet Etat, sans possibilité d’option et sans en être exonérée (…)  » ; qu’il soutient que si la société mère Peramina est assujettie à l’impôt sur les sociétés, elle bénéficiait sur la période vérifiée d’une exonération temporaire en vertu des dispositions de l’article 33 du décret-loi relatif aux avantages fiscaux dès lors qu’elle était établie dans la zone franche de Madère ; que la base légale de la retenue à la source étant dans les deux cas l’article 119 bis du code général des impôts, le ministre demande en réalité une substitution de motif ; 5. Considérant que, si l’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ; que la substitution de motif opérée par l’administration ne prive la requérante d’aucune garantie, et notamment pas de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, dès lors que les revenus de capitaux mobiliers, sur lesquels sont assis les rehaussements de retenue à la source en litige, échappent à la compétence de cette commission ; En ce qui concerne la loi fiscale nationale : 6. Considérant qu’aux termes de l’article 2 de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 telle que modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003:  » Aux fins de l’application de la présente directive, les termes  » société d’un Etat membre  » désigne toute société : (…) / c) qui, en outre, est assujettie, sans possibilité d’option et sans en être exonérée, à l’un des impôts suivants: (…) – imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas au Portugal (…)  » ; 7. Considérant qu’aux termes de l’article 119 ter du code général des impôts :  » 1 La retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis n’est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal. / 2 Pour bénéficier de l’exonération prévue au 1, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu’elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu’elle remplit les conditions suivantes : / (…)/ d) Etre passible, dans l’Etat membre où elle a son siège de direction effective, de l’impôt sur les sociétés de cet Etat, sans possibilité d’option et sans en être exonérée (…)  » ; 8. Considérant que l’administration soutient que la société Peramina bénéficiaire des dividendes en cause bénéficiait sur la période vérifiée d’une exonération temporaire de l’impôt sur les sociétés et ne remplissait ainsi pas la condition posée par le d) du 2 de l’article 119 ter ; qu’il résulte des mentions portées dans la réponse aux observations du contribuable du 25 septembre 2012 que les autorités fiscales portugaises, saisies d’une demande d’assistance administrative, ont fait savoir à l’administration, par lettre du 19 juillet 2012, que la société mère Peramina était située dans les locaux d’une société de domiciliation, Arkai Madeira, qui a pour objet de fournir des services administratifs pour le compte de différentes entreprises opérant dans la zone franche de Madère, dont la société Peramina, et que si cette dernière est assujettie à l’impôt sur les sociétés, elle bénéficiait d’une exonération temporaire en vertu des dispositions de l’article 33 du décret-loi relatif aux avantages fiscaux dès lors qu’elle est établie dans la zone franche de Madère ; que la SAS HOLDING YAKA, qui admet dans ses écritures que la société Peramina a bénéficié jusqu’en 2011 inclus d’une exonération partielle et temporaire à l’impôt sur les sociétés, produit pour démentir que cette exonération était totale, une attestation de résidence signée le 28 septembre 2011 par laquelle les autorités fiscales portugaises indiquent que,  » selon leurs informations « , la société Peramina est soumise à l’impôt sur les sociétés et ne bénéficie  » d’aucun régime d’exemption  » ; que cette attestation, qui ne vaut au demeurant que pour l’année 2010, ne revêt aucun caractère probant dès lors qu’elle se trouve contredite tant par les informations susmentionnées obtenues dans le cadre de l’assistance administrative que par les écritures de la requérante devant la Cour admettant que la société Peramina était partiellement exonérée ; que la SAS HOLDING YAKA produit également un relevé informatique du portail de l’autorité fiscale et douanière portugaise qui fait état de ce que la société Peramina s’est acquittée, au cours des années 2008 et 2009, d’impositions à hauteur de respectivement 1 000 et 800 euros ; que, toutefois, ce relevé, outre qu’il ne comporte aucune information relative à l’année 2010, ne permet pas de savoir au titre de quel impôt et de quelle année d’imposition ces paiements ont été effectués ; que la SAS HOLDING YAKA n’apporte ainsi aucun élément, qu’elle seule peut détenir, qui permettrait d’établir que la société Peramina était passible, au Portugal, de l’impôt sur les sociétés sans en être totalement exonérée ; que la circonstance que l’administration a initialement considéré que la société Peramina remplissait cette condition est à cet égard sans incidence ; que le motif retenu ci-dessus étant, à lui seul, de nature à fonder les rehaussements contestés, les autres moyens invoqués par la requérante tirés de ce les autres conditions prévues au 2 de l’article 119 ter du code général des impôts seraient remplies et de ce que ce serait à tort que l’administration lui a également opposé la dérogation à la dispense de retenue à la source prévue au 3 de ce même article sont inopérants ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que le rehaussement contesté doit être maintenu au motif que la société Peramina ne remplissant pas la condition prévue au d) du 2 de l’article 119 ter, la SAS HOLDING YAKA ne pouvait pas bénéficier de l’exonération de retenue à la source prévue au 1 de ce même article ; En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale : 9. Considérant, qu’aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales :  » Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (…)  » ; que si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l’administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c’est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; 10. Considérant, en premier lieu, que l’administration n’ayant en l’espèce procédé à aucun rehaussement d’imposition antérieure en se bornant à remettre en cause l’exonération dont la requérante avait cru pouvoir bénéficier, cette dernière ne peut se prévaloir du 1er alinéa de l’article L. 80 A ; 11. Considérant, en deuxième lieu, que la requérante se prévaut par ailleurs, sur le fondement du 2ème alinéa de l’article L. 80 A, de l’instruction 4 J-2-92 n° 23 à 25 du 3 août 1992 et de la documentation administrative 4 J-1334 n° 43 à 45 du 1er novembre 1995 reprise au BOI-RPPM-RCM-30-30-20-10-20160607 n° 220 qui prévoient que  » les sociétés mères étrangères qui bénéficient d’exonérations partielles dans leur État de résidence, autres que celle qui résulte du régime mère-fille, peuvent néanmoins se prévaloir de ce même article 119 ter du CGI.  » ; que, toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables aux sociétés qui, comme la requérante et ainsi qu’il a été dit au point 8, bénéficient d’une exonération totale d’impôt sur les sociétés ; 12. Considérant, en dernier lieu, que la requérante prévaut également, sur ce même fondement, des instructions administratives référencées 4 C-7-07 et 4 C-8-07 publiées aux bulletins officiels des impôts n° 67 du 10 mai 2007 et n° 89 du 12 juillet 2007 ; 13. Considérant que l’instruction administrative 4 C 7-07 indique au point 4 qu’ » à compter du 1er janvier 2007, le traitement fiscal des distributions de dividendes de source française effectuées au profit de sociétés ayant leur siège (…) dans un autre Etat de la Communauté européenne ( …)  » était modifié et au point 5 qu’  » en l’absence de montage artificiel, lorsqu’une société européenne bénéficie de dividendes de source française afférents à une participation supérieure à 5% du capital de la société distributrice et se trouve, du fait d’un régime d’exonération applicable dans son Etat de résidence, privée de toute possibilité d’imputer la retenue à la source en principe prélevée en France sur le fondement du 2. de l’article 119 bis du code général des impôts, les distributions en question ne seront plus soumises à ladite retenue.  » ; que la portée et les conditions de cette instruction ont été précisées par l’instruction 4 C-8-07 dont le point 10 mentionne que  » A titre d’exemple, si l’impossibilité pour la société mère d’imputer la retenue à la source résulte d’un régime d’exonération temporaire, l’entité distributrice doit produire les éléments attestant de la période durant laquelle la société mère bénéficie de ladite exonération temporaire. » ; 14. Considérant qu’il résulte des énonciations des instructions précitées que le bénéfice de leurs dispositions est soumis à la condition préalable de l’absence de montage artificiel ; qu’il est sur ce point constant sur la proposition de M. A…B…, la SAS HOLDING YAKA a usé de la faculté prévue à l’article 12 de ses statuts de déroger à la règle de la proportionnalité entre le nombre de titres détenus et le montant du dividende attribué, et a distribué la quasi-totalité de ses dividendes à sa société mère portugaise, la société Peramina, créée en 2006 par M. A…B…, à hauteur d’environ 2 millions d’euros au titre de chacun des exercices clos respectivement en 2008, 2009 et 2010 ; que la société Peramina a ensuite elle-même distribué des dividendes au titre des mêmes années, en franchise d’impôts, à son associé unique, M. A…B…, qui était devenu résident suisse l’année précédent le début de ces versements ; que si l’article 11 de la convention fiscale franco-suisse susvisée et l’article 15 de l’accord du 26 octobre 2004 conclu entre la Communauté européenne et la Confédération suisse prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne instaurent un régime similaire à celui prévu à l’article 119 ter du code général des impôts, ces dispositions n’ont pas pour autant pour effet d’assimiler la Suisse aux Etats de l’Union européenne ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, la confédération suisse ne peut donc pas être regardée comme un Etat membre de l’Union européenne au sens du 3 de l’article 119 ter du code général des impôts ; qu’ainsi, les dividendes distribués par la SAS HOLDING YAKA ont bénéficié à une personne morale contrôlée directement ou indirectement par un résident d’Etat non membre de l’Union européenne ; qu’il résulte par ailleurs de l’instruction, et notamment de la réponse des autorités fiscales portugaises du 19 juillet 2012 obtenue dans le cadre de l’assistance administrative internationale, dont le contenu a été repris dans la réponse aux observations du contribuable, que le siège social de la société Peramina est situé dans les locaux d’une société de domiciliation ayant pour objet de fournir des services administratifs pour le compte de différentes entreprises opérant dans la zone franche de Madère ; que si la SAS HOLDING YAKA soutient que la société Peramina a été constituée en vue de développer des investissements au Brésil sur le marché de la location de matériels, elle se borne à produire un article du Blog B…en date du 13 juin 2011 indiquant que ce dernier était sur le point de reprendre un réseau d’entreprises brésiliennes et un courrier électronique du 4 décembre 2012 concernant le rachat éventuel d’une entreprise brésilienne qui, outre qu’ils sont postérieurs aux années d’imposition litigieuses et ne démontrent aucunement que ces opérations auraient été concrétisées, sont insuffisamment nombreux et probants pour établir même que de tels projets étaient en cours ; que la requérante ne produit aucun autre élément, qu’elle seule peut détenir, qui permettrait d’établir que l’interposition de la société Peramina dans la chaîne de participations avait un but autre que celui de bénéficier des dispositions de l’exonération de retenue à la source prévue au 1 de l’article 119 ter du code général des impôts ; que, dès lors, la SAS HOLDING YAKA, qui ne remplit pas la condition préalable de l’absence de montage artificiel, n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’exonération prévue par les instructions précitées, dans le champ desquelles elle n’entre pas ; 15. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la SAS HOLDING YAKA n’est pas fondée à se plaindre de ce que le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS HOLDING YAKA est rejetée.2N° 15VE04006